Bài viết nghiên cứu tổng quan việc ghi nhận và đo lường tài sản sinh học theo IAS 41 và thực trạng việc ghi nhận và đo lường tài sản sinh học tại Việt Nam trong lĩnh vực nông nghiệp, từ đó đưa ra một số khuyến nghị về các vấn đề nêu trên.

Chuẩn mực kế toán đối với tài sản sinh học

Ở Việt Nam, ngành Nông nghiệp đóng vai trò quan trọng trong tổng thể kinh tế quốc dân. Các sản phẩm từ nông nghiệp đa dạng, phong phú bao gồm: Các sản phẩm từ chăn nuôi, trồng trọt... các sản phẩm này không chỉ đáp ứng nhu cầu sản xuất và tiêu thụ trong nước, mà còn được xuất khẩu sang các thị trường lớn trên thế giới như: Mỹ, các nước châu Âu, châu Úc… đóng góp không nhỏ vào sự phát triển kinh tế - xã hội đất nước.

Hiện nay, mặc dù Việt Nam đã ban hành các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán chung sử dụng trong việc chuẩn bị và trình bày báo cáo tài chính nhưng vẫn chưa có chuẩn mực kế toán cụ thể nào dành riêng cho lĩnh vực nông nghiệp. Thực tế cho thấy, đôi khi các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán chung chưa theo kịp các đặc điểm cụ thể của những lĩnh vực sản xuất, kinh doanh, đặc biệt là ngành chịu nhiều biến động như nông nghiệp...

Trong những năm qua, trên thế giới có khá nhiều công trình nghiên cứu về các chuẩn mực quốc tế và liên quan cụ thể đến IAS 41 nói chung và kế toán tài sản sinh học (TSSH) nói riêng. Adrienna Huffman (2014) đã khảo sát các công ty lớn tại nhiều quốc gia từng tiếp cận IAS 41 và chỉ ra, các phương pháp đo lường phù hợp với thực tế sử dụng tài sản giúp cung cấp nhiều thông tin thích hợp hơn như: TSSH dùng để trao đổi được định giá theo giá trị hợp lý và TSSH sử dụng được định giá theo phương pháp giá gốc là phù hợp. Margie Joyno Clavano (2014) nghiên cứu về các phương pháp định giá TSSH và mức độ tuân thủ IAS 41 của các doanh nghiệp (DN) tại vùng Davao (Philippines) qua nghiên cứu mô tả và hồi quy tương quan. Lopes (2013) đã nghiên cứu tìm ra các yếu tố giải thích sự khác biệt về mức độ tuân thủ IAS 41 giữa các DN niêm yết...

Tại Việt Nam, cũng có không ít các đề tài nghiên cứu đề cập đến nội dung IAS 41 và việc áp dụng như: Nghiên cứu của PGS., TS. Hoàng Tùng và ThS. Nguyễn Thị Cẩm Vân (2013) đưa ra hướng vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về nông nghiệp (IAS 41) vào các DN trồng cây công nghiệp ở Việt Nam hay ThS. Hoàng Thụy Diệu Linh (2013) nghiên cứu về việc áp dụng IAS 41 và các chuẩn mực có liên quan đến giá trị hợp lý...

Đo lường và ghi nhận tài sản sinh học tại Việt Nam hiện nay

Có thể nói, hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam nói chung được xây dựng trên nền tảng của nguyên tắc giá gốc. VAS 01 - Chuẩn mực chung được coi như khuôn mẫu lý thuyết xây dựng và hoàn thiện chuẩn mực, chế độ kế toán Việt Nam đã coi giá gốc là một trong các nguyên tắc kế toán cơ bản và quy định: Tài sản phải được ghi nhận theo giá gốc. Giá gốc của tài sản được tính theo số tiền hoặc tương đương tiền đã trả, phải trả hoặc tính theo giá trị hợp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản được ghi nhận. Giá gốc của tài sản không được thay đổi trừ khi có quy định khác trong chuẩn mực kế toán cụ thể.

Trong khi đó, VAS 03 - Tài sản cố định (TSCĐ) hữu hình quy định: TSCĐ hữu hình phải được xác định theo nguyên giá. Nguyên giá của TSCĐ là toàn bộ các chi phí mà DN đã bỏ ra để có được TSCĐ hữu hình tính đến thời điểm đưa tài sản đó vào vị trí sẵn sàng sử dụng.

Vì vậy, việc ghi nhận tài sản sinh học (TSSH) tại Việt Nam hiện nay chủ yếu đang được áp dụng theo VAS 03 và VAS 02. Theo quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam, các TSSH được ghi nhận và theo dõi qua 3 chỉ tiêu: Nguyên giá, hao mòn luỹ kế và giá trị còn lại. Cả TSSH và sản phẩm nông nghiệp được hạch toán dựa trên nguyên tắc giá gốc, cụ thể: TSSH sẽ được ghi nhận tách biệt thành TSCĐ và hàng tồn kho; Cây lâu năm, súc vật cho sản phẩm được ghi nhận là TSCĐ; Cây lâu năm, súc vật cho sản phẩm chưa bắt đầu cho sản phẩm được ghi nhận vào khoản mục đầu tư xây dựng cơ bản; Cây lâu năm, súc vật cho sản phẩm được ghi nhận theo phương pháp giá gốc bao gồm các chi phí bỏ ra để có được tài sản tính đến thời điểm bắt đầu cho sản phẩm; Mỗi kỳ kế toán tính khấu hao TSSH và hạch toán vào chi phí.

Tuy nhiên, việc ghi nhận giá trị còn lại của TSSH giảm dần qua các năm, phản ánh thực trạng là kế toán đã không theo dõi được chu trình sinh trưởng của TSSH, không phản ánh đúng giá trị thực sự của tài sản sau các biến đổi sinh học cũng như mức độ biến động giá tài sản trên thị trường. Trong khi một đặc điểm riêng biệt trong hoạt động nông nghiệp là TSSH và sản phẩm nông nghiệp thường biến động nhiều theo các điều kiện tự nhiên, hay yếu tố mùa vụ. Bên cạnh đó, giá trị TSSH chịu ảnh hưởng bởi phương pháp tính khấu hao TSCĐ, sử dụng phương pháp khấu hao khác nhau sẽ cho ra các giá trị còn lại của tài sản khác nhau.

Như vậy, theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam, TSSH sẽ được ghi nhận phân biệt thành TSCĐ và hàng tồn kho. Đối với súc vật làm việc, cây trồng lâu năm tạo ra các sản phẩm nông nghiệp được ghi nhận là TSCĐ nếu đầy đủ tiêu chuẩn. Trong trường hợp súc vật làm việc, vườn cây trồng lâu năm, ao hồ nuôi cá, thuỷ hải sản chưa bắt đầu tái tạo, sản xuất ra sản phẩm nông nghiệp chỉ được ghi nhận vào khoản mục đầu tư xây dựng cơ bản. Các sản phẩm nông nghiệp chưa đến thời điểm hoàn thành, hoặc chưa thu hoạch được ghi nhận là sản phẩm dở dang, lúc nào hoàn thành hoặc thu hoạch được ghi nhận là thành phẩm.

Trong những năm qua, Ủy ban Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế đã sửa đổi, bổ sung, thay thế các chuẩn mực kế toán quốc tế để đáp ứng đòi hỏi về tính minh bạch thông tin trong điều kiện phát sinh những giao dịch mới phức tạp cũng như những lĩnh vực đặc thù. Vì vậy, việc xuất hiện những điểm không còn phù hợp giữa Chuẩn mực kế toán Việt Nam và Chuẩn mực kế toán quốc tế hiện hành là một tất yếu.

Hiện nay, việc ghi nhận, đo lường và trình bày về TSSH trong lĩnh vực nông nghiệp hiện đang có sự khác biệt lớn giữa quy định của Chuẩn mực Kế toán Việt Nam và Chuẩn mực Kế toán quốc tế. Trong khi IAS 41 hướng tới đo lường TSSH dựa trên cơ sở giá trị hợp lý nhằm đảm bảo tính liên quan của thông tin kế toán đối với các đối tượng sử dụng, thì tại Việt Nam, giá gốc vẫn là cơ sở đo lường chủ yếu được quy định bởi VAS. Sự khác biệt khi ghi nhận đối tượng kế toán này theo phương pháp giá gốc hay giá trị hợp lý sẽ dẫn đến kết quả kinh doanh và các chỉ tiêu liên quan trên báo cáo tài chính của DN thay đổi một cách đáng kể.

Trong lĩnh vực sản xuất kinh doanh nông nghiệp, TSSH mang tính thay đổi vốn có. Vì hoạt động nông nghiệp bao trùm nhiều hoạt động khác nhau từ chăn nuôi, trồng trọt, thu hoạch sau một năm hay nhiều năm cho nên chúng có khả năng thay đổi do biến đổi sinh học tất yếu. Đặc điểm khác biệt này của hoạt động sản xuất kinh doanh nông nghiệp đòi hỏi một phương pháp đo lường sự thay đổi đa dạng và phức tạp... Đáp ứng các yêu cầu đặc thù của lĩnh vực nông nghiệp, IAS 41 sử dụng giá trị hợp lý khi để ghi nhận và đo lường TSSH.

Thực tế cho thấy, không phải lúc nào cũng tồn tại một thị trường hoạt động của các TSSH với địa điểm, điều kiện. Giá niêm yết thị trường rõ ràng để làm căn cứ thích hợp cho việc xác định giá trị hợp lý của tài sản; Chuẩn mực kế toán quốc tế cho phép sử dụng các xét đoán và ước tính kế toán nhiều hơn so với Chuẩn mực kế toán Việt Nam. Theo đó, Chuẩn mực kế toán quốc tế sẽ yêu cầu khai báo thông tin liên quan đến sử dụng xét đoán và ước tính kế toán nhiều hơn.

Việc sử dụng giá trị hợp lý trong kế toán nói chung và trong ghi nhận, đo lường TSSH nói riêng giúp phản ánh một cách khách quan hơn tình hình tài chính của đơn vị và thông tin báo cáo tài chính mang lại sẽ hữu ích hơn rất nhiều cho người dùng hơn.

Một số đề xuất

Việt Nam đang trong quá trình hội nhập kinh tế quốc tế, theo đó, hệ thống kế toán cần phải cải cách và phát triển trên cơ sở tiệm cận và phù hợp với thông lệ quốc tế. Trong bối cảnh thị trường vốn của Việt Nam đang từng bước liên thông với thị trường vốn thế giới, để thu hút được các nguồn vốn bên ngoài đầu tư vào lĩnh vực nông nghiệp, các đơn vị, DN hoạt động trong lĩnh vực nông nghiệp, cần sự hỗ trợ của kế toán bằng một hệ thống thông tin tài chính minh bạch, khách quan, tiệm cận với Chuẩn mực kế toán quốc tế. Tuy nhiên, việc ghi nhận và đo lường TSSH theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam vẫn còn tồn tại một khoảng cách đáng kể so với chuẩn mực kế toán quốc tế. Việc áp dụng các quy định kế toán khắt khe nhưng mềm dẻo, linh hoạt theo IAS thực sự là một thách thức cho Việt Nam về điều kiện thị trường, môi trường kinh doanh, trình độ, năng lực của kiểm toán viên, kế toán viên và các nhà đầu tư trên thị trường Việt Nam. Vì thế, để hoàn thiện Chuẩn mực kế toán Việt Nam áp dụng riêng cho lĩnh vực nông nghiệp và phù hợp với thông lệ quốc tế, trong thời gian tới, cần chú trọng một số vấn đề sau:

Một là, Chuẩn mực kế toán Việt Nam nói chung và chuẩn mực kế toán cho lĩnh vực nông nghiệp nói riêng ngoài việc dựa trên cơ sở chuẩn mực kế toán quốc tế, phải phù hợp với điều kiện phát triển của nền kinh tế thị trường Việt Nam, phù hợp với hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán của Việt Nam.

Hai là, việc bổ sung chuẩn mực kế toán đối với lĩnh vực nông nghiệp, trong đó quy định cụ thể cho việc ghi nhận và đo lường TSSH sẽ giúp các DN nông nghiệp Việt Nam giải quyết những khó khăn do thiếu quy định về nguyên tắc và phương pháp kế toán trong các ghi chép kế toán các hoạt động của mình.

Ba là, một trong các nội dung quan trọng cần được được bổ sung trong ghi nhận và đo lường TSSH trong nông nghiệp là các nguyên tắc kế toán liên quan đến giá trị hợp lý. Giá trị hợp lý đang dần khẳng định những ưu thế của mình trong việc định giá và được ủng hộ áp dụng rộng rãi tại các quốc gia trên thế giới. Tại Luật Kế toán sửa đổi, bổ sung số 88/2015/QH13 đã đưa ra các quy định liên quan đến giá trị hợp lý, song vẫn chưa định hướng rõ ràng cho việc sử dụng, cũng như chưa đưa cụ thể vào chuẩn mực kế toán.

Do tính chất phức tạp của việc sử dụng giá trị hợp lý trong lĩnh vực kế toán nông nghiệp, cơ quan ban hành chuẩn mực kế toán cần xem xét những quy định cụ thể phù hợp với đặc thù hoạt động của lĩnh vực này, cũng như sự thay đổi đa dạng của tài sản do biến đổi sinh học, nhất là trong điều kiện thị trường giao dịch Việt Nam còn hạn chế về tính minh bạch, tránh tình trạng áp dụng thiếu linh hoạt gây ảnh hưởng đến tính tin cậy của thông tin kế toán. Chuẩn mực kế toán cần nghiên cứu xây dựng tiền đề pháp lý dễ hiểu, dễ thực hiện cho các DN khi triển khai áp dụng và cũng cần hướng dẫn chi tiết trong những trường hợp đặc biệt. Ví dụ như: trường hợp không tồn tại thị trường hoạt động đủ cơ sở cho việc định giá theo mô hình giá trị hợp lý.

Bốn là, Nhà nước cần đầu tư cho đội ngũ phân tích, soạn thảo chuẩn mực, cần có kinh phí cho việc đào tạo đội ngũ nhân sự chất lượng cao hiểu và vận dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế, bởi lẽ việc thay đổi theo các chuẩn mực kế toán quốc tế là điều không hề đơn giản. Về phía các DN cần sự chuẩn bị về cơ sở hạ tầng thông tin kinh tế; chú trọng đào tạo trình độ nhân viên kế toán tài chính của đơn vị nhằm đồng bộ mọi cơ sở cho việc áp dụng các thay đổi kế toán.

Tài liệu tham khảo:
1. Quốc hội (2015), Luật Kế toán sửa đổi, bổ sung số 88/2015/QH13;
2. Bộ Tài chính (2016), Kỷ yếu Hội thảo “IFRS - Cơ hội và thách thức khi áp dụng tại Việt Nam”;
3. Bộ Tài chính (2017), Tài liệu khóa đạo tào IFRS Bộ Tài chính, tháng 9/2017;
4. IASB (2000), chuẩn mực kế toán quốc tế;
5. PricewaterhouseCoopers (2011), Forest Industry: Application Review of IAS41 Agriculture, http://www.pwc.com/cl/es/publicaciones/assets/forest-industry.pdf.