Hiện nay, khái niệm này đã thay đổi và chi phí phát sinh cho bất kỳ tài sản nào nên được vốn hóa vì nó mang lại lợi ích có thể đo lường được bằng tiền. Bài viết giới thiệu các mô hình định giá nguồn nhân lực cơ bản được sử dụng trong kế toán quản trị nguồn nhân lực, qua đó đánh giá ưu điểm, nhược điểm của từng mô hình.

Khái niệm kế toán nguồn nhân lực

Ủy ban Kế toán nguồn nhân lực của Hiệp hội Kế toán Hoa Kỳ định nghĩa kế toán nguồn nhân lực (HRA) là “quá trình xác định và đo lường dữ liệu về nguồn nhân lực và truyền đạt thông tin này cho các bên quan tâm”.

HRA có nghĩa là hạch toán con người như một nguồn lực của tổ chức. Nó liên quan đến việc đo lường chi phí mà các doanh nghiệp (DN) kinh doanh và các tổ chức khác phải gánh chịu để tuyển dụng, lựa chọn, thuê mướn, đào tạo và phát triển tài sản con người. Nó cũng bao gồm việc đo lường giá trị kinh tế của con người đối với một tổ chức.

Khái niệm giá trị nguồn nhân lực

Khái niệm giá trị của nguồn nhân lực xuất phát từ khái niệm giá trị kinh tế chung của mọi nguồn lực. Giá trị của bất kỳ tài nguyên nào cũng có thể được đánh giá theo công dụng của nó và được gọi là “giá trị sử dụng”. Khái niệm giá trị cũng có thể được hiểu theo nghĩa là sức mua mà việc sở hữu một nguồn lực làm phát sinh. Khi đó, giá trị được gọi là “giá trị trao đổi”.

Giá trị của nguồn nhân lực được hiểu theo nghĩa đầu tiên là “giá trị sử dụng”, tức là giá trị các dịch vụ mà nguồn nhân lực sẽ cung cấp cho tổ chức. Còn “giá trị trao đổi” nguồn nhân lực có thể được xác định theo những cách khác nhau hình thành những mô hình và phương pháp cụ thể với việc sử dụng các loại giá khác nhau nhằm những mục đích khác nhau. Nhiệm vụ của kế toán nguồn nhân lực là xác định được mô hình, phương pháp nào là thích hợp với đặc điểm nguồn nhân lực tại đơn vị mình nhằm đáp ứng nhu cầu của nhà quản trị đơn vị.

Các mô hình đo lường giá trị nguồn nhân lực

Phương pháp tiếp cận kế toán giá trị nguồn nhân lực được phát triển lần đầu tiên vào năm 1691; giai đoạn tiếp theo là từ 1691 đến 1960, giai đoạn thứ ba là sau năm 1960. Có hai phương pháp tiếp cận HRA: (i) Tiếp cận chi phí: Còn được gọi là phương pháp hoặc mô hình kế toán chi phí nguồn nhân lực; (ii) Tiếp cận theo giá trị. Phù hợp với hai cách tiếp cận trên, có một số mô hình, phương pháp định giá nguồn nhân lực tương ứng như sau: 

Mô hình chi phí lịch sử/giá gốc

Mô hình này được phát triển bởi Brummet, Flamholtz và Pyle, nhưng nỗ lực đầu tiên nhằm định giá nhân viên được thực hiện bởi Công ty sản xuất giày dép R. G. Barry Corporation ở Columbus, Ohio với sự trợ giúp của Đại học Michigan (Mỹ) vào năm 1967. Phương pháp này đo lường khoản đầu tư của tổ chức vào nhân viên bằng cách sử dụng năm tham số: tuyển dụng, thu nhận; đào tạo; kinh nghiệm và phát triển. Mô hình này đề xuất thay vì tính chi phí nguồn nhân lực vào báo cáo lãi/lỗ, nên được vốn hóa trong bảng cân đối kế toán.

Do đó, chi phí thực tế phát sinh khi tuyển dụng, thuê, đào tạo, phát triển nguồn nhân lực của tổ chức được vốn hóa và khấu hao theo thời gian hữu dụng dự kiến của nguồn nhân lực. Thời gian đó là khoảng chênh lệch giữa tuổi của người lao động tại thời điểm tuyển dụng và tại thời điểm nghỉ hưu. Để làm được điều đó, một bản ghi chép chi tiêu hợp lý cho việc tuyển dụng, tuyển chọn, đào tạo và phát triển nhân viên cần được duy trì, và một phần của nó được trừ vào thu nhập của vài năm tới khi nguồn nhân lực cung cấp dịch vụ. 

Ưu điểm: Phương pháp này đơn giản, dễ hiểu, dễ thực hiện và dựa trên khái niệm về sự phù hợp giữa chi phí và doanh thu; Là phương pháp duy nhất được sử dụng cho cả việc xác định giá trị nguồn nhân lực và ghi chép số liệu vào sổ kế toán và trình bày trên báo cáo tài chính; Giúp đánh giá lợi tức đầu tư vào nguồn nhân lực của một công ty.

Nhược điểm: Phương pháp định giá này dựa trên giả định sai rằng tiền không có giá trị theo thời gian; Phương pháp chi phí lịch sử nhấn mạnh việc xác định chi phí hơn là quan tâm đến giá trị của nguồn nhân lực; Vì tài sản không thể bán được nên không có sự kiểm tra độc lập của việc định giá; Rất khó để ước tính số năm một nhân viên sẽ gắn bó với công ty. Do đó, sẽ có một vấn đề trong việc ước tính số năm chi phí được vốn hóa sẽ được phân bổ.

Cùng với đó, theo phương pháp giá gốc, chi phí vốn giảm do khấu hao trong khi giá trị kinh tế của nguồn nhân lực tăng lên theo thời gian khi mọi người tích lũy kinh nghiệm. Phương pháp giá gốc không cung cấp đầy đủ thông tin như chi phí cơ hội của việc sử dụng nguồn lực.

Mô hình chi phí thay thế

 Cách tiếp cận này lần đầu tiên được đề xuất bởi Rensis Likert và được phát triển bởi Eric G. Flamholtz trên cơ sở khái niệm chi phí thay thế. Phương pháp này định giá nguồn nhân lực bằng chi phí thay thế hiện tại của họ. Nói cách khác, nguồn nhân lực của một tổ chức phải được định giá trên cơ sở giả định rằng doanh nghiệp sẽ phải trả giá như thế nào nếu nguồn nhân lực hiện có được yêu cầu thay thế bằng những người khác có tài năng và kinh nghiệm tương đương. Phương pháp này tương tự như phương pháp chi phí lịch sử được đề cập ở trên ngoại trừ việc nó cho phép thay đổi chi phí thu nhận, đào tạo và phát triển nhân viên thay vì lấy chi phí gốc của họ để vốn hóa.

Ưu điểm: Phương pháp này xem xét giá trị hiện tại của nguồn nhân lực của công ty và do đó tính đến sự biến động của thị trường việc làm và mức tăng giá chung. Báo cáo tài chính được lập theo phương pháp này thực tế hơn so với báo cáo tài chính được lập theo phương pháp chi phí gốc (lịch sử). Chi phí thay thế tốt hơn chi phí lịch sử vì sẽ thu được ước tính có ý nghĩa hơn về lợi tức đầu tư vào con người và có thể xác định lãi hoặc lỗ nắm giữ trên mỗi nhân viên bằng cách so sánh chi phí thu nhận với chi phí hiện tại.

Nhược điểm: Phương pháp chi phí thay thế có tính đến giá trị hiện tại của nguồn nhân lực của công ty trong báo cáo tài chính được lập vào cuối năm, điều này trái với thực hành kế toán thông thường về xác định giá trị tài sản theo nguyên giá (giá gốc). Trên thực tế, rất khó để tìm được nguồn nhân lực thay thế giống hệt nhau nên không thể xác định chính xác chi phí thay thế nguồn nhân lực hiện có vì không thể thay thế hoàn toàn cho họ; Thông tin chi phí thay thế phải được thu thập từ các nguồn bên ngoài tổ chức.

Do đó có thể tăng chi phí và chậm trễ trong việc lập báo cáo tài chính. Chi phí thay thế thường được chấp nhận khi nó thấp hơn giá trị hiện tại hoặc chi phí cơ hội; Chi phí thay thế có thể không bằng giá trị tài sản con người của công ty do thị trường không hoàn hảo và các biến số như công đoàn, chính trị, phong tục và truyền thống, luật pháp, tuổi và thâm niên, đánh giá nhân viên không chính xác…

Việc đánh giá nguồn nhân lực dựa trên chi phí thay thế thiếu khả năng xác minh vì các thước đo về chi phí thay thế của một cá nhân thường không có sẵn và đánh giá phán đoán phải được thay thế, do đó, mức độ khách quan dự kiến sẽ ít hơn so với giá gốc. Sẽ không có ý nghĩa gì trong việc định giá và tính toán chi phí thay thế của tài sản con người, nếu ban quản trị không muốn thay thế một tài sản con người.

Mô hình chi phí tiêu chuẩn

Để tránh sự phức tạp khi tính toán theo phương pháp chi phí thay thế, chi phí tiêu chuẩn của việc tuyển dụng, thuê mướn, đào tạo và phát triển cho từng cấp bậc nhân viên được xây dựng và thiết lập và cập nhật hàng năm. Chi phí tiêu chuẩn được tính cho tất cả nhân viên được coi là giá trị của nguồn nhân lực cho mục đích kế toán. Nó được thể hiện trong bảng cân đối kế toán theo từng năm. Phương pháp này dự kiến thiết lập một chi phí tiêu chuẩn cho mỗi cấp nhân viên, được cập nhật hàng năm. Các phương sai được tạo ra nên được phân tích và sẽ tạo thành một cơ sở hữu ích cho việc kiểm soát. Chi phí thay thế có thể được sử dụng để phát triển chi phí tiêu chuẩn của việc tuyển dụng, đào tạo và phát triển cá nhân, các tiêu chuẩn đó có thể được sử dụng để so sánh kết quả thực tế với kết quả kế hoạch thông qua kỹ thuật phân tích chênh lệch.

Mô hình chi phí cơ hội

Để khắc phục những hạn chế của mô hình chi phí lịch sử và mô hình chi phí thay thế, Hekimian và Jones năm 1967 đã đề xuất phương pháp đo lường nguồn nhân lực của một tổ chức dựa trên khái niệm chi phí cơ hội. Phương pháp này lần đầu tiên được Hc Kiman và Jones ủng hộ cho một công ty có nhiều trưởng bộ phận đấu thầu các nhân viên mà họ cần và sau đó đưa giá thầu vào chi phí đầu tư.

Chi phí cơ hội là giá trị của một tài sản khi có thể sử dụng tài sản đó vào việc khác. Giá trị này được lấy làm cơ sở để ước tính giá trị của nguồn nhân lực mà tổ chức sử dụng. Giá trị của một nhân viên khi được sử dụng ở các vị trí khác nhau sẽ được định giá khác nhau. Chi phí cơ hội đi đôi với sự khan hiếm. Không có chi phí cơ hội cho những nhân viên không khan hiếm và những nhân viên ở vị trí cao không có sẵn để đấu giá.

Như vậy, chỉ những người khan hiếm mới nên xác định giá trị của nguồn nhân lực. Hekimian và Jones (1967) đề xuất, khi một tổ chức có nhiều bộ phận tìm kiếm cùng một nhân viên, thì nhân viên đó nên được chỉ định cho người trả giá cao nhất. Bộ phận của công ty đưa ra giá thầu cao nhất sẽ có được nguồn nhân lực đặc biệt và sẽ bao gồm giá của nó vào cơ sở đầu tư của họ.

Giá dự thầu tối đa có thể tính đến mức giá trị vốn hóa của các khoản lợi nhuận phụ có thể được tạo ra bởi khả năng và năng lực của tài sản con người khan hiếm. Phương pháp này có thể thực hiện cho một số người tại phân xưởng sản xuất và quản lý cấp trung gian.

Trong trường hợp một nhân viên không có cách sử dụng thay thế, sẽ không có giá trị nào được đặt lên người đó. Phương pháp này đề xuất quy trình đấu thầu cạnh tranh cho những nhân viên khan hiếm trong một tổ chức. Chi phí cơ hội của một nhân viên hoặc một nhóm nhân viên trong một bộ phận được tính toán trên cơ sở các đề nghị (giá thầu) của các bộ phận khác cho những nhân viên đó.

Ưu điểm: Quá trình đấu thầu theo phương pháp tiếp cận chi phí cơ hội cung cấp nhiều tùy chọn phân bổ nhân sự tối ưu hơn và đặt cơ sở định lượng cho việc lập kế hoạch, đánh giá và phát triển tài sản con người của công ty; Khi xác định giá dự thầu, nhà quản trị cần có hồ sơ nhân sự cũng như hồ sơ tài chính. Do đó, nó có thể cung cấp thông tin bổ sung, có thể cải thiện năng lực của hồ sơ tài chính.

Nhược điểm: Phương pháp này không hiển thị chi phí thực sự của nguồn nhân lực trong một tổ chức vì nó không xem xét những nhân viên không được đấu thầu ở các bộ phận hoặc trung tâm đầu tư khác. Tổng định giá nguồn nhân lực dựa trên phương pháp này có thể gây hiểu lầm và không chính xác. Điều này là do một người có thể là chuyên gia trong một lĩnh vực cụ thể và có thể hữu ích cho một bộ phận nhưng vô dụng cho bộ phận khác. Vì vậy, nhân viên này có thể là một người có giá trị cho bộ phận nhân viên này đang làm việc. Tuy nhiên, nhân viên này có thể có giá thấp hơn trong cuộc đấu thầu của bộ phận khác, nơi dịch vụ của nhân viên này hoàn toàn không được yêu cầu.

Để xác định giá dự thầu cho một nhân viên, người quản lý phải đưa ra một đánh giá ước tính về giá trị của nhân viên đó, do đó, mức độ khách quan thấp có thể sẽ xảy ra từ chi phí cơ hội. Sẽ tốn kém để tiến hành phương pháp này; Nó đã đặc biệt loại trừ khỏi mục tiêu của mình những nhân viên không khan hiếm hoặc không được các bộ phận khác đấu thầu. Điều này có thể dẫn đến việc hạ thấp tinh thần và năng suất của nhân viên, những người không được tham gia vào quy trình đấu thầu cạnh tranh.

Mô hình dựa trên giá trị hiện tại hay phương pháp định giá kinh tế

Các mô hình giá trị hiện tại sử dụng các kỹ thuật lập dự toán vốn để đánh giá nguồn nhân lực, lập luận rằng giá trị của nhân viên công ty là thu nhập tương lai được chiết khấu về hiện tại của họ. Tương tự, giá trị của một nhóm đối với bất kỳ tổ chức nào có thể được định nghĩa là giá trị hiện tại của các dịch vụ dự kiến trong tương lai của nhóm đó. Giá trị của tổng nguồn nhân lực là giá trị hiện tại của các dịch vụ dự kiến trong tương lai của doanh nghiệp. Phương pháp giá trị hiện tại là để đo lường giá trị kinh tế của nguồn nhân lực, thay vì chỉ ghi nhận khoản đầu tư vào nguồn nhân lực theo chi phí gốc hoặc chi phí thay thế hoặc chi phí cơ hội.

Các mô hình giá trị hiện tại tìm cách đo lường giá trị của nguồn nhân lực của công ty trên cơ sở giá trị hiện tại của các dịch vụ dự kiến sẽ được tạo ra (nhận được) trong tương lai của các nhân viên trong thời gian họ làm việc trong một tổ chức. Có hai cách khác nhau được đề xuất cho mục đích này:

- Bằng cách chiết khấu tiền lương trong tương lai và các chi phí vốn khác (chẳng hạn như chi phí thuê mướn, tuyển dụng, đào tạo và phát triển nhân viên) theo một tỷ lệ chiết khấu nhất định.

- Bằng cách chiết khấu các khoản thu nhập trong tương lai của tổ chức vào một ngày nhất định theo tỷ lệ phù hợp và phân bổ một phần giá trị của thu nhập cho nguồn nhân lực.

Dựa trên khái niệm này, đã hình thành các phương pháp định giá khác nhau như: Mô hình Lev và Schwartz; mô hình của Hermanson; mô hình Định giá Phần thưởng Stochastic; mô hình Jaagi và Lau; mô hình Morse; mô hình Chakraborty; mô hình Dasgupta.

Ưu điểm: Mô hình này cung cấp thông tin về khả năng vốn hóa giá trị nguồn nhân lực và những thay đổi trong cơ cấu lực lượng lao động. Báo cáo các giá trị nguồn nhân lực nói chung và cụ thể để đánh giá chính sách tuyển dụng và tiền lương của công ty, ví dụ: Một công ty trả lương nhiều hơn và giữ lại lao động chất lượng cao. Việc báo cáo các giá trị chung và cụ thể sẽ ngăn cản ban lãnh đạo cố gắng tăng lợi nhuận trong thời gian ngắn bằng cách thuê nhân viên chất lượng thấp, điều này sẽ gây bất lợi cho lợi nhuận của công ty về lâu dài.

Nhược điểm: Mặc dù, mô hình này có nhiều phương pháp được cho là nổi tiếng nhất như Mô hình Lev và Schwartz và được các tổ chức khác nhau sử dụng rất thường xuyên, nhưng nó cũng có những nhược điểm không ít như:

- Giá trị của một người đối với một tổ chức không hoàn toàn được xác định bởi những phẩm chất, đặc điểm và kỹ năng vốn có của người đó mà còn bởi vai trò của cá nhân đó trong tổ chức. Giá trị của một người đối với tổ chức không hoàn toàn được quyết định bởi mức lương trả cho nhân viên này. Một người có thể thích làm việc với mức lương thấp hơn những gì nhân viên này thực sự xứng đáng. Hơn nữa, lương không cố định trong một khoảng thời gian. Chúng có xu hướng thay đổi để đáp ứng với các điều kiện xã hội, chính trị và kinh tế, do đó, chúng không thể được dự đoán chính xác.

- Mô hình bỏ qua việc nhân viên thay đổi vai trò của họ trong sự nghiệp do thăng chức, thuyên chuyển... Mô hình không tính đến những thay đổi mà mọi người thực hiện trong sự nghiệp của họ, từ vai trò này sang vai trò khác, tại một hoặc nhiều thời điểm trong chính tổ chức. Điều này dẫn đến những thay đổi trong thu nhập dự kiến trong tương lai của họ và cuối cùng là giá trị của nguồn nhân lực.

- Mô hình không tính đến khả năng và xác suất một cá nhân rời khỏi tổ chức ngoài việc một cá nhân tử vong hoặc nghỉ hưu. Do đó, nó phóng đại thời gian làm việc mong đợi của nhân viên và thu nhập trong tương lai của nhân viên này.

- Có khả năng rằng tính chủ quan sẽ gắn liền với việc xác định mức lương trong tương lai, thời gian làm việc dự kiến trong tổ chức và tỷ lệ chiết khấu.

- Mức độ khách quan được mong đợi thấp và một giả định rõ ràng cho việc tiếp tục hoạt động của tổ chức sẽ được đưa ra.

- Nó giả định rằng thù lao của một nhân viên ngang bằng với giá trị của nhân viên này. Mô hình cũng bỏ qua các cân nhắc khác như thâm niên, năng lực thương lượng, kinh nghiệm, kỹ năng... có thể dẫn đến việc trả lương cho nhân viên cao hơn hoặc thấp hơn. Do đó, tiền lương trả cho nhân viên có thể không thực sự thể hiện giá trị thực sự của nhân viên đối với tổ chức.

Như vậy có rất nhiều các mô hình định giá nguồn nhân lực sử dụng các loại giá khác nhau, nhằm những mục đích khác nhau. Mỗi mô hình có những ưu, nhược điểm khác nhau nên cân nhắc áp dụng trong những điều kiện nhất định nhằm đáp ứng nhu cầu quản trị.      

Tài liệu tham khảo:

Trần Kim Dung (2011), Quản trị nguồn nhân lực, NXB Tổng hợp TP. Hồ Chí Minh;

Flamholtz, Eric G, “Human Resource Accounting: Advances in Concepts, Methods and Applications”, Kluwer academic publishers(1999);

K Kanaka Raju, “Human Resource Accounting”, Lambert academic publications, (4^th Dec 2013);

Reshma P, “Human Resource Accounting – An Overview”, CASIRJ Volume 7 – Issue 10 (2016).