Cơ sở lý thuyết

Kế toán trên cơ sở tiền mặt

Đây là phương pháp kế toán dựa trên cơ sở Thực thu - Thực chi tiền. Theo các chuyên gia kế toán, phương pháp kế toán dựa trên cơ sở tiền mặt là phương pháp đơn giản nhất. Theo đó, thu nhập và chi phí được ghi nhận khi thực nhận tiền và thực chi tiền. Ngược lại với kế toán theo cơ sở dồn tích, kế toán theo cơ sở tiền mặt chỉ cho phép ghi nhận các giao dịch khi các giao dịch này phát sinh bằng tiền. Nếu lợi nhuận được xác định theo cơ sở tiền, lợi nhuận và dòng tiền từ hoạt động kinh doanh trong một kỳ sẽ bằng nhau.

Về mặt lý thuyết, kế toán theo cơ sở tiền có một ưu điểm nổi bật là tính khách quan cao khi trình bày thông tin trong báo cáo tài chính. Tiền thu vào và chi ra là những hoạt động “hữu hình”, số tiền và ngày thu, chi tiền được xác định chính xác, cụ thể không phụ thuộc vào ý muốn chủ quan của người lập. Tuy có ưu điểm là đơn giản nhưng phương pháp kế toán  trên cơ sở tiền mặt lại không phản ánh đầy đủ các giao dịch đã phát sinh, vì ghi chép dựa trên thực thu - thực chi. Do đó, kế toán công quốc tế có ban hành việc sử dụng cơ sở tiền mặt nhưng có điều chỉnh.

Kế toán trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh

Ưu điểm của phương pháp kế toán trên cơ sở tiền mặt là đơn giản nhưng nó lại không phản ánh đầy đủ các giao dịch đã phát sinh, vì ghi chép dựa trên thực thu - thực chi. Do đó, kế toán công quốc tế có ban hành việc sử dụng cơ sở tiền mặt nhưng có điều chỉnh.

Kế toán trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh là phương pháp kế toán kết hợp của hai phương pháp: kế toán cơ sở tiền mặt và cơ sở dồn tích. Kế toán trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh sử dụng kế toán dồn tích cho những tài sản dài hạn và kế toán cơ sở tiền mặt cho những tài sản ngắn hạn.

Kế toán trên cơ sở tiền mặt và cơ sở tiền mặt có điều chỉnh trong kế toán công quốc tế

Kế toán trên cơ sở tiền mặt  trong Chuẩn mực kế toán công quốc tế

Phương pháp kế toán trên cơ sở tiền mặt được đề cập trong Chuẩn mực kế toán công lần đầu tiên năm 2003. Phương pháp kế toán này bao gồm hai phần và gồm các yêu cầu: công bố thông tin và mở rộng các ví dụ minh họa. Phương pháp kế toán này khá đơn giản trong thực hiện so với các phương thức khác, trong đó có kế toán cơ sở dồn tích (Hình 1).

Trên thế giới, hiện nay, các quốc gia có bề dày về kế toán khu vực công vẫn đang sử dụng cả hai cơ sở kế toán tiền mặt và kế toán dồn tích (kế toán trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh). Tuy nhiên, các quốc gia đang chuyển đổi và hướng tới sử dụng kế toán trên cơ sở kế toán dồn tích theo nguyên tắc của IPSAS. Trong thời gian tới, các đơn vị kế toán công của Việt Nam nên hướng theo xu thế này.

Nếu đơn vị kinh doanh không có kiểm kê hàng tồn kho, hoạt động dựa trên cơ sở tiền mặt, không có trả lại hàng tồn kho thì cơ sở tiền mặt rất được ưa chuộng. Như vậy, việc áp dụng kế toán trên cơ sở tiền mặt cũng mang lại nhiều lợi ích như: tiết kiệm chi phí, sổ sách đơn giản và chủ sở hữu dễdàng xác định được hiệu quả hoạt động.

Tại Việt Nam, kinh tế thị trường theo định hướng xã hội chủ nghĩa đòi hỏi Nhà nước nên thừa nhận các nguyên tắc, thông lệ phổ biến của quốc tế, đồng thời, phải có mô hình quản lý phù hợp với đặc điểm và trình độ phát triển kinh tế của Việt Nam. Vì vậy, trong hoạt động kế toán của lĩnh vực công từng tồn tại hai cơ sở thường được sử dụng phổ biến: cơ sở tiền mặt và cơ sở dồn tích.

Kế toán trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh

Hội đồng ban hành Chuẩn mực kế toán công quốc tế cho rằng: Có sự khác nhau rất lớn giữa báo cáo tài chính được lập theo kế toán cơ sở tiền mặt và cơ sở dồn tích. Trong rất nhiều tình huống thì báo cáo tài chính không công bố chính sách kế toán và những đặc điểm kế toán sử dụng để lập báo cáo tài chính. Tuy nhiên, điều này sẽ ảnh hưởng tới trách nhiệm giải trình và tính hữu ích của thông tin.

Về bản chất, kế toán trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh của kế toán theo đề nghị nắm bắt tất cả các tài sản tài chính, nợ phải trả và dòng tiền liên quan đến tài sản và nợ phải trả. Kế toán trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh không bao gồm tài sản vật chất (hiện tại và không-hiện tại) và cũng có thể không bao gồm tất cả các tài sản vô hình. Do đó, không dùng tiền như khấu hao và khấu hao được loại trừ và thay thế bằng tiền mặt thực tế dòng tiền liên quan đến việc thu thập và xử lý tài sản. Một cơ sở tiền mặt có điều chỉnh có thể được coi là: (i) giai đoạn trung gian trong quá trình chuyển giao dồn tích đầy đủ, hoặc (ii) giai đoạn không có ý định di chuyển đến dồn tích đầy đủ.

Các báo cáo tài chính theo cơ sở tiền mặt có điều chỉnh theo quy định tại IPSAS 1 gồm: Báo cáo tình hình tài chính (cân đối kế toán chỉ hiển thị các tài sản tài chính và nợ phải trả); Báo cáo hoạt động tài chính; Bản Tuyên bố về Thay đổi trong giá trị tài sản ròng/Vốn chủ sở hữu; Một dòng tiền mặt được báo cáo (một báo cáo kết hợp các báo cáo dòng tiền mặt với báo cáo của hoạt động tài chính); Bản Thuyết minh (bao gồm một bản tóm tắt các chính sách kế toán chủ yếu cùng các thuyết minh)...

Tuy nhiên, trong thực tiễn, kế toán trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh mở rộng cũng xác định và công bố các hóa đơn chưa thanh toán. Hơn nữa, nó cung cấp một đối số cho kết hợp tất cả các thông tin này trong hệ thống kế toán riêng của mình và do đó tạo ra sự cải thiện kiểm soát. Ngân sách thường được chuẩn bị bằng cách sử dụng cơ sở tiền mặt có điều chỉnh (mặc dù không thực sự rõ bất kỳ cơ sở), cả hai dòng tiền và dòng chảy tài chính là một phần của ngân sách.

Kế toán trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh có chứa thông tin quan trọng không có trong cơ sở tiền mặt. Đặc biệt, nó cung cấp thông tin về vay và cho vay của chính phủ và nợ ngắn hạn (ví dụ như các hóa đơn chưa thanh toán) của Chính phủ. Trong thực tế, kế toán trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh cung cấp thông tin quan trọng cần thiết cho việc quản lý tài chính. Kế toán trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh kế toán sẽ nhận ra các giao dịch tiền mặt, tài sản tài chính hoặc nợ phải trả được thanh toán hoặc nhận được. Báo cáo Tình hình tài chính (Balance Sheet) sẽ bao gồm các tài sản tài chính và công nợ tài chính.

Sự hài hòa giữa kế toán công của Việt Nam với chuẩn mực kế toán công quốc tế

Mặc dù có những sự khác biệt, nhưng Việt Nam đang từng bước vận dụng kinh nghiệm quốc tế để ban hành chuẩn mực kế toán công, nhằm tiến tới sự hài hoà giữa kế toán Nhà nước Việt Nam và Chuẩn mực kế toán công quốc tế, phù hợp với chủ trương hội nhập và phát triển của Việt Nam hiện nay.

Tính đến tháng 9/2022, Việt Nam đã công bố 11 Chuẩn mực kế toán công Việt Nam góp phần quan trọng vào việc cải cách quản lý tài chính, kế toán trong khu vực công ở Việt Nam. Nhóm tác giả cho rằng, những chuẩn mực kế toán công của Việt Nam đã công bố hiện nay cho thấy một mặt dựa trên trên cơ sở chuẩn mực kế toán công quốc tế phù hợp với đặc thù của Việt Nam, mặt khác nội dung của những chuẩn mực này đã: Phù hợp với các chính sách, cơ chế tài chính của Nhà nước quy định đối với các đơn vị sự nghiệp công lập; Nâng cao tính hữu ích của thông tin cung cấp cho các đối tượng liên quan đến đơn vị sự nghiệp công lập; Tiếp thu các thông lệ tốt quy định trong chuẩn mực kế toán công quốc tế; Cung cấp đủ thông tin tài chính để đánh giá hoạt động đơn vị công làm cơ sở để đổi mới, sắp xếp lại hệ thống các đơn vị sự nghiệp công lập.

Tuy nhiên, để tiến tới sự hài hòa với các chuẩn mực quốc tế về kế toán cũng sẽ có những khó khăn và thuận lợi nhất định, cụ thể:

Thuận lợi

- Kế toán trên cơ sở tiền mặt: Những lợi ích liên quan tới cơ sở tiền mặt liên quan đến loại hình hoạt động của tổ chức. Ví dụ: nếu đơn vị kinh doanh không có kiểm kê hàng tồn kho, hoạt động dựa trên cơ sở tiền mặt, không có trả lại hàng tồn kho thì cơ sở tiền mặt rất được ưa chuộng. Như vậy, việc áp dụng kế toán trên cơ sở tiền mặt cũng mang lại nhiều lợi ích như: tiết kiệm chi phí, sổ sách đơn giản và chủ sở hữu dễ dàng xác định được hiệu quả hoạt động.

- Kế toán trên cơ sở dồn tích (Kế toán trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh): Những nguyên tắc chung được thừa nhận yêu cầu sử dụng cơ sở dồn tích xuất phát từ lý do sợ có những rủi ro tiềm ẩn có thể bị bóp méo khi sử dụng cơ sở tiền mặt. Hệ thống kế toán trên cơ sở dồn tích tạo ra những tài khoản riêng biệt như hàng tồn kho, khoản phải thu và khoản phải trả, chi phí nhân công trực tiếp và gián tiếp, doanh thu phân bổ và chi phí trả trước. Do tạo ra những tài khoản tách biệt như vậy mà nhà quản trị có thể xác định hay dự đoán công ty có lợi nhuận hay không, hoặc đánh giá tổ chức, đơn vị đã hoạt động hiệu quả như thế nào.

Khó khăn

- Kế toán trên cơ sở tiền mặt: Sự bất lợi của kế toán trên cơ sở tiền mặt chính là sự bóp méo các giao dịch kinh tế xảy ra trong suốt kỳ kế toán mà các giao dịch này thật sự tác động đến hoạt động của tổ chức.

- Kế toán trên cơ sở dồn tích: Bất lợi của kế toán trên cơ sở dồn tích là một số lượng lớn tài khoản yêu cầu sử dụng. Cơ sở này yêu cầu duy trì một bộ phận kế toán đồ sộ để tính toán, theo dõi doanh thu và chi phí. Vì vậy, bất lợi lớn nhất mà hệ thống kế toán cơ sở dồn tích phải đối mặt đó là chi phí cao để duy trì hệ thống. Vì vậy, doanh thu trong kỳ được dựa trên những dự đoán về doanh thu thực tế.

Kết luận

Mặc dù kế toán trên cơ sở tiền mặt và kế toán trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh hiện đang áp dụng cho kế toán hành chính sự nghiệp vẫn tồn tại một số nhược điểm, song với sự nỗ lực của Chính phủ và Bộ Tài chính, hiện nay Việt Nam đã và đang nghiên cứu, đánh giá thực trạng và đề xuất sửa đổi, bổ sung cơ chế tài chính công và kế toán nhà nước phù hợp với chuẩn mực kế toán công quốc tế. Với 2 đợt công bố Việt Nam đã ban hành 11 chuẩn mực kế toán công, cho thấy đã có sự hài hòa với chuẩn mực kế toán công quốc tế và phù hợp với điều kiện, môi trường pháp lý của Việt Nam trong giai đoạn hiện nay.       

Tài liệu tham khảo:

1. Quốc hội (2015), Luật Kế toán số 88/2015/QH13;

2. Bộ Tài chính (2017), Thông tư số 207/2017/TT-BTC quy định Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp;

3. Bộ Tài chính (2021), Quyết định số 1676/QĐ-BTC ngày 01/9/2021 công bố 5 chuẩn mực kế toán công Việt Nam đợt 1;

4. Bộ Tài chính (2022), Quyết định số 1366/QĐ-BTC ngày 06/07/2022 công bố 6 chuẩn mực kế toán công Việt Nam đợt 2;

5. IMF (2009), Transition to Accrual Accounting. Technical notes and manuals of International Monetary Fund;

6. Ouda Hassan (2004), Basi Requirements Model For Successful implementation Of Accrual Accounting In The Public Sector. International Consortium on Governmental Financial Management. Public Fund Digest volume IV, No. 1, 2004..

** Bài đăng trên Tạp chí Tài chính kỳ 1 -  tháng 10/2022

* PGS.,TS. Mai Thị Hoàng Minh, NCS. Nguyễn Thị Thanh Tâm - Trường Đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh