SAP là một trong các thủ tục kiểm tra cơ bản được sử dụng trong kiểm toán BCTC mà các KTV thường hay sử dụng trong một số trường hợp nhất định. Quá trình thực hiện thủ tục phân tích cơ bản được thực hiện theo các bước sau đây:

Bước 1: Xây dựng mô hình ước tính độc lập

Đây là giai đoạn đầu tiên cũng là giai đoạn quan trọng trong việc hình thành nên mô hình ước tính của một khoản mục, một tài khoản cụ thể trên BCTC. Mô hình ước tính độc lập chính là một ước tính, một dự đoán độc lập có liên quan đến giá trị ghi sổ của các khoản mục trên BCTC. Trong quá trình tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, KTV có thể xem xét một số khoản mục trên BCTC có thể phân tách thành các mô hình có quan hệ với nhau. Ví dụ đối với trường hợp doanh thu của một đơn vị kinh doanh thương mại thường có quan hệ với số lượng bán và đơn giá bán… Từ các mối quan hệ này, KTV xây dựng nên mô hình ước tính cho giá trị cần được kiểm toán trên BCTC. Trường hợp ví dụ trên, KTV xác định mô hình ước tính của Doanh thu = (Số lượng bán trong kỳ) x (Đơn giá bán).

Bước 2: Thu thập dữ liệu độc lập và tính toán giá trị của mô hình ước tính

Từ mô hình ước tính đã được xây dựng, KTV sẽ tiến hành thu thập các dữ liệu các biến độc lập có trong mô hình. Điều đáng lưu ý khi thu thập dữ liệu của các biến độc lập trong mô hình cần quan tâm là nguồn dữ liệu thu thập phải đáng tin cậy và có nguồn gốc độc lập. Trong ví dụ trên, sau khi tìm hiểu hoạt động của khách hàng, KTV có thể thu thập dữ liệu của biến: Số lượng và đơn giá bán từ các bộ phận chức năng phòng ban khác trong công ty như sau:

- Đối với số lượng: KTV có thể thu thập từ phòng kinh doanh, từ báo cáo bán hàng, nhật ký bán hàng…

- Đối với đơn giá bán: KTV có thể sử dụng bảng giá bán niêm yết công khai theo từng loại hàng bán hoặc sử dụng giá bán trung bình của các sản phẩm hàng hóa nếu các hàng bán không có sự biến động lớn về đơn giá bán.

Nguồn dữ liệu độc lập có thể được thu nhập từ bên trong DN hoặc bên ngoài nhưng phải đảm bảo là đáng tin cậy như là đã được kiểm toán hoặc KTV có sự xét đoán hoặc kiểm tra hệ thống dữ liệu và phải độc lập với bộ phận kế toán. Đối với các dữ liệu bên trong DN, KTV có thể thu thập từ các các bộ phận khác độc lập trong DN, dữ liệu từ các kỳ trước, năm trước… Còn dữ liệu bên ngoài thông thường có thể thu thập từ các nguồn như: Thông tin tài chính được công bố đối với các DN cùng ngành, dự báo kinh tế của các ngân hàng hoặc của các tổ chức cá nhân độc lập, các cuộc điều tra các ngành công nghiệp liên quan, thị trường chứng khoán… Từ các dữ liệu đã thu thập được, KTV tính toán giá trị của mô hình ước tính và sử dụng giá trị này để thực hiện các bước tiếp theo.

Bước 3: Xác định ngưỡng sai sót chấp nhận (Threshold)

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 “Thủ tục phân tích”, khi thực hiện SAP, KTV cần phải tìm hiểu chênh lệch giữa giá trị của mô hình ước tính và giá trị của khoản mục cần kiểm toán. Đây là cơ sở để xem xét có cần thiết phải đi tìm hiểu thêm hay là chấp nhận giá trị chênh lệch, giá trị chênh lệch lớn nhất có thể chấp nhận chính là Threshold. Threshold trong SAP có thể là giá trị, có thể là tỷ lệ phần trăm tùy thuộc vào mô hình ước tính. Việc xác định Threshold thích hợp đặc biệt quan trọng và ảnh hướng lớn đến các quyết định của KTV trong quá trình thực hiện SAP.

Hiện nay, chưa có nghiên cứu cụ thể nào được công bố công khai trong việc tính toán giá trị của Threshold. Các hãng kiểm toán, các công ty kiểm toán khác nhau sử dụng các tiêu thức tính toán giá trị này khác nhau. Tuy nhiên, khi thực hiện SAP, giá trị Threshold không những dựa vào một số đặc trưng cơ bản để tính toán như: Giá trị của khoản mục ghi sổ, mức trọng yếu thực hiện mà còn phải xem xét về mặt định tính như: Đánh giá rủi ro về khoản mục, xem xét và đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng… để xác định Threshold một cách phù hợp nhất.

Bước 4: Xác định giá trị chênh lệch và tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch

Bước này là việc tính toán giá trị chênh lệch của mô hình ước tính và giá trị ghi sổ, đây không chỉ đơn thuần là việc tính toán ra giá trị chênh lệch mà phải xem xét đánh giá giá trị chênh lệch so với Threshold. Trong trường hợp giá trị chênh lệch nhỏ hơn Threshold và KTV cho rằng nó có thể bỏ qua được thì có thể chấp nhận giá trị ghi sổ của khách hàng mà không cần tìm hiểu và điều tra thêm. Hay nói cách khác, KTV đã đạt được mục tiêu kiểm toán trong việc sử dụng SAP đối với khoản mục đang thực hiện kiểm tra cơ bản.

Trong trường hợp ngược lại, nếu giá trị chênh lệch lớn hơn so với Threshold và KTV cho rằng chênh lệch lớn này là trọng yếu và không thể bỏ qua, lúc này yêu cầu người thực hiện phải tìm hiểu các nguyên nhân dẫn đến chênh lệch. Cụ thể:

- Xem xét lại mô hình ước tính của mình, kiểm tra lại nguồn dữ liệu độc lập;

- Nếu KTV cho rằng mô hình ước tính của mình là tốt và đáng tin cậy, thì phải trao đổi với khách hàng được kiểm toán để tìm hiểu và xác định nguyên nhân chênh lệch;

- Sau khi xác định nguyên nhân chênh lệch và giải thích được các chênh lệch một cách hợp lý, KTV cho rằng chênh lệch còn lại là có thể bỏ qua được về quy mô, mức độ và tính chất, SAP kết thúc.

Ứng dụng SAP trong thủ tục kiểm toán doanh thu:

Trong kiểm toán BCTC DN, doanh thu là một khoản mục trọng yếu và thường chứa đựng nhiều rủi ro sai sót trọng yếu. Theo VSA 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC”, sai sót trọng yếu do việc lập BCTC gian lận liên quan đến ghi nhận doanh thu thường xuất phát từ việc ghi nhận thừa doanh thu thông qua việc: Ghi nhận doanh thu trước kỳ hoặc ghi nhận doanh thu khống. Sai sót này cũng có thể xuất phát từ việc ghi nhận thiếu doanh thu thông qua việc: Chuyển ghi nhận doanh thu sang kỳ sau một cách không thích hợp. Hoặc trong một số trường hợp của công ty niêm yết khi hiệu quả hoạt động được đánh giá bằng tăng trưởng doanh thu hoặc lợi nhuận giữa các năm, ban giám đốc có thể gặp phải áp lực hoặc động cơ dẫn đến việc lập BCTC gian lận bằng cách ghi nhận doanh thu không hợp lệ. Theo đó, khi thực hiện kiểm toán BCTC đối với khoản mục này, thủ tục kiểm tra chi tiết thường được tính toán với số mẫu rất lớn (do tổng thể lớn và rủi ro từ phần hành này cao) và không có hiệu quả. Để đảm bảo được rủi ro từ việc kiểm toán khoản mục doanh thu là thấp nhất, KTV có thể sử dụng thêm SAP để ước tính ra mô hình doanh thu độc lập (nếu khoản mục doanh thu có thể xây dựng được mô hình). Từ đó, các KTV sẽ so sánh các chênh lệch của số liệu mô hình ước tính và số liệu trên sổ cái tài khoản doanh thu của đơn vị để xác định chênh lệch và xử lý chênh lệch theo các bước của AP như đã trình bày trong phần 1.

Ngoài việc kiểm toán khoản mục doanh thu, các khoản mục khác như xác định giá vốn của hàng bán ra tương ứng, chi phí lãi vay, chi phí khấu hao… cũng có thể áp dụng phương pháp SAP một cách tương tự nhằm đạt được hiệu quả của cuộc kiểm toán và giảm thiểu rủi ro phát hiện ở mức thấp nhất.

Sử dụng SAP sẽ giúp cho KTV tìm kiếm và phát hiện các gian lận sai sót trọng yếu trong BCTC thông qua việc phân tích các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Thủ tục này cũng giúp cho KTV giảm bớt gánh nặng chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết từ đó cuộc kiểm toán sẽ có hiệu quả hơn. Qua phân tích ở trên, mặc dù SAP có nhiều ưu điểm, tuy nhiên do đặc trưng của việc xây dựng mô hình ước tính từ các dữ liệu có mối liên hệ với nhau, SAP thường được áp dụng khi thực hiện kiểm tra cơ bản một số khoản mục trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (doanh thu, chi phí..). Khi sử dụng SAP nếu không xem xét và đánh giá ban đầu về mô hình ước tính, thì KTV sẽ phải tốn khá nhiều thời gian và công sức để thực hiện. Do vậy, tùy thuộc vào đặc điểm của từng khoản mục trong từng khách hàng khác nhau cũng như tùy vào kinh nghiệm của các KTV… các công ty kiểm toán độc lập có thể áp dụng thủ tục này một cách phù hợp nhất nhằm đưa cuộc kiểm toán đạt được hiệu quả cao mà vẫn đảm bảo được chất lượng của báo cáo kiểm toán.

Tài liệu tham khảo:

1. Bộ Tài chính, Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam ban hành theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC;

2. International Federation of Accountants, Guide to using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium Size Entities, Second edition, 2010;

3. American Institute of Certified Public Accountants AICPA “Audit and Accounting Guides”, 2002;

4. Internationnal Standard on Auditing - ISA 520 “ Analytical Procedures”.