Sai sót cố ý có thể xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh, làm người sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị được kiểm toán. Do vậy, việc đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán, bao gồm cả các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với báo cáo tài chính là nhiệm vụ rất quan trọng đối với các kiểm toán viên.

Sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán số 450 (thuộc Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06/12/2012 của Bộ Tài chính) hướng dẫn kiểm toán viên (KTV) và doanh nghiệp (DN) kiểm toán thực hiện đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán, bao gồm các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với báo cáo tài chính (BCTC).

Cần lưu ý rằng, trong các Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, thuật ngữ sai sót được coi là sự khác biệt giữa giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của một khoản mục trên BCTC với giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của khoản mục đó theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng. Sai sót có thể phát sinh do nhầm lẫn hoặc gian lận. Cụ thể, sai sót có thể phát sinh từ: Việc thu thập hoặc xử lý dữ liệu để lập BCTC không chính xác; Bỏ sót số liệu hoặc thuyết minh; Ước tính kế toán không đúng; Xét đoán của Ban Giám đốc liên quan đến các ước tính kế toán mà KTV cho là không hợp lý hoặc việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán mà KTV cho là không phù hợp.

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240, việc lập BCTC gian lận có liên quan đến các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh của BCTC để lừa dối người sử dụng BCTC. Sai sót cố ý có thể xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh, làm người sử dụng BCTC hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị được kiểm toán.

Việc điều chỉnh kết quả kinh doanh có thể bắt đầu từ những hành vi nhỏ hoặc những điều chỉnh không thích hợp đối với các giả định và thay đổi các xét đoán của Ban giám đốc. Áp lực và động cơ dẫn đến các hành vi nêu trên có thể tăng thêm mức độ ảnh hưởng, dẫn đến việc lập BCTC gian lận. Đó là khi do áp lực phải đạt được các mục tiêu về thị trường, hoặc mong muốn tối đa hóa tiền lương và thưởng dựa trên hiệu quả hoạt động, Ban giám đốc cố ý tìm mọi cách lập BCTC gian lận bằng cách tạo ra sai sót trọng yếu đối với BCTC. Trong một số đơn vị, Ban giám đốc có thể tìm cách báo cáo giảm lợi nhuận nhằm làm giảm số thuế phải nộp hoặc báo cáo tăng lợi nhuận để việc vay vốn ngân hàng được thực hiện dễ dàng hơn.

Sai sót có thể bao gồm những điều chỉnh về giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh mà theo xét đoán của KTV là cần thiết để BCTC được trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu. Cụ thể, KTV cần chỉ ra mức giá trị cụ thể mà sai sót dưới mức đó được coi là sai sót không đáng kể và không cần tổng hợp lại, vì KTV cho rằng tổng hợp các sai sót đó không ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.

Các vấn đề được coi là “không đáng kể” có sự khác biệt hoàn toàn về mức độ ảnh hưởng (độ lớn) so với tính trọng yếu quy định tại Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 và những vấn đề đó không gây ra hậu quả đáng kể dù xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại, dù đánh giá về quy mô, bản chất hoặc trong các tình huống cụ thể.

Để hỗ trợ KTV đánh giá ảnh hưởng của các sai sót trong quá trình kiểm toán và trao đổi các sai sót với Ban giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán, KTV cần phải phân biệt rõ các sai sót thực tế, sai sót xét đoán và sai sót dự tính. Trong đó: Sai sót thực tế là các sai sót đã xảy ra và được xác định một cách chắc chắn; Sai sót xét đoán là các chênh lệch phát sinh từ việc xét đoán của Ban giám đốc liên quan đến các ước tính kế toán mà KTV cho là không hợp lý, việc lựa chọn hoặc áp dụng các chính sách kế toán mà KTV cho rằng không phù hợp; Sai sót dự tính là những ước tính của KTV về các sai sót trong tổng thể, liên quan đến việc suy rộng các sai sót phát hiện trong mẫu kiểm toán cho toàn bộ tổng thể.

Một số lưu ý đối với sai sót trong quá trình kiểm toán

Mục tiêu của KTV và DN kiểm toán trong việc đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán nhằm xem xét: Ảnh hưởng của các sai sót đã được phát hiện đối với cuộc kiểm toán; Ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC. Để thực hiện được các mục tiêu này, KTV cần lưu ý một số vấn đề trong quá trình kiểm toán, như sau:

Thứ nhất, xem xét các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán. Trên thực tế, sai sót không xảy ra một cách riêng lẻ, mà một sai sót xảy ra thường dẫn đến các sai sót khác, ví dụ khi KTV phát hiện một sai sót phát sinh từ sự yếu kém của kiểm soát nội bộ hoặc từ các ước tính kế toán, các phương pháp đánh giá không phù hợp đã được đơn vị áp dụng rộng rãi. Nếu tổng hợp các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán gần đạt mức trọng yếu theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 thì có thể có rủi ro cao hơn mức độ chấp nhận được, là do ảnh hưởng của các sai sót không được phát hiện khi cộng gộp vào với các sai sót đã phát hiện và được tổng hợp trong quá trình kiểm toán có thể vượt mức trọng yếu. Các sai sót không được phát hiện có thể tồn tại do rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu.

KTV có thể yêu cầu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán kiểm tra các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh để hiểu rõ nguyên nhân của các sai sót mà KTV phát hiện được và thực hiện các thủ tục, để xác định giá trị của các sai sót thực tế trong các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh và thực hiện các điều chỉnh cần thiết đối với BCTC.

Thứ hai, trao đổi và điều chỉnh các sai sót.

Pháp luật và các quy định có thể hạn chế việc KTV trao đổi một số sai sót với Ban Giám đốc hoặc những người khác trong đơn vị được kiểm toán. Ví dụ: Pháp luật có thể cấm KTV trao đổi hoặc thực hiện các biện pháp khác gây ảnh hưởng đến cuộc điều tra của các cơ quan chức năng về các hành vi vi phạm pháp luật. Trong một số trường hợp, KTV sẽ gặp mâu thuẫn phức tạp giữa nghĩa vụ bảo mật và trách nhiệm trao đổi thông tin của KTV, thì KTV cần tham khảo ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật.

Việc điều chỉnh tất cả các sai sót bao gồm cả các sai sót đã được KTV trao đổi giúp Ban giám đốc duy trì hệ thống sổ kế toán và các ghi chép được chính xác và giảm thiểu rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong các BCTC tương lai do ảnh hưởng của các sai sót không trọng yếu, không được điều chỉnh của các kỳ trước.

Thứ ba, đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh. Trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót chưa được điều chỉnh, KTV cần điều chỉnh lại mức trọng yếu theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 dựa trên kết quả kinh doanh thực tế. Theo đó, mức trọng yếu cho tổng thể BCTC (hoặc mức trọng yếu cho nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh, nếu có) được điều chỉnh lại khi KTV thu thập được thông tin cần thiết dẫn đến cần phải điều chỉnh lại mức trọng yếu trước đó. Trong trường hợp phải xác định lại mức trọng yếu theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 và mức trọng yếu xác định lại thấp hơn so với mức trọng yếu trước đó, KTV cần xem xét lại mức trọng yếu thực hiện và sự phù hợp về nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục kiểm toán tiếp theo nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán.

Cần lưu ý rằng, ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong mối quan hệ với các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh liên quan và xem xét các sai sót có vượt quá mức trọng yếu áp dụng cho các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh đó hay không. Ví dụ: Nếu doanh thu bị phản ánh cao hơn doanh thu thực tế và sai sót này vượt quá mức trọng yếu thì BCTC bị coi là có sai sót trọng yếu ngay cả khi ảnh hưởng của sai sót của khoản mục doanh thu được bù trừ, bởi sai sót do ghi tăng chi phí tương ứng và không làm sai sót về lợi nhuận. Việc bù trừ các sai sót trong cùng một tài khoản hoặc loại giao dịch có thể là hợp lý, tuy nhiên cần phải xem xét rủi ro về các sai sót không được phát hiện trước khi kết luận, các sai sót sau khi được bù trừ có trọng yếu hay không.

Việc xác định sai sót do phân loại các chỉ tiêu trên BCTC có trọng yếu hay không liên quan đến việc đánh giá định tính. Ví dụ: Ảnh hưởng của sai sót về phân loại các khoản nợ hoặc các điều khoản hợp đồng, ảnh hưởng đối với các tài khoản riêng lẻ hoặc nhóm tài khoản hoặc ảnh hưởng đối với các hệ số cơ bản. Trong một số trường hợp, KTV có thể kết luận rằng sai sót do phân loại là không trọng yếu đối với toàn bộ BCTC, mặc dù sai sót đó có thể vượt quá mức trọng yếu áp dụng để đánh giá các sai sót khác. Ví dụ, việc phân loại sai sót giữa các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán có thể không được đánh giá là trọng yếu đối với BCTC khi sai sót do phân loại được đánh giá là nhỏ hơn so với tổng thể các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán và sai sót đó không ảnh hưởng đến Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hoặc các hệ số cơ bản khác.

Đoạn 35 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 yêu cầu KTV phải xem xét ảnh hưởng của một sai sót do gian lận đến các khía cạnh khác của cuộc kiểm toán, ngay cả trong trường hợp mức độ sai sót này là không trọng yếu đối với BCTC. Tổng hợp các sai sót không trọng yếu và không được điều chỉnh kỳ trước có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC kỳ hiện tại. KTV có thể có các cách tiếp cận khác nhau để đánh giá ảnh hưởng của các sai sót chưa được điều chỉnh trong kỳ trước đối với BCTC kỳ hiện tại. Tuy nhiên, việc KTV áp dụng cùng một phương pháp để đánh giá sai sót phát hiện sẽ tạo được sự nhất quán qua các kỳ đối với một khách hàng.

Thứ tư, lưu ý khi kiểm toán các đơn vị trong lĩnh vực công. Đối với các đơn vị trong lĩnh vực công, việc đánh giá sai sót có trọng yếu hay không còn bị ảnh hưởng bởi trách nhiệm của KTV (do pháp luật và các quy định có liên quan yêu cầu) trong việc thông báo các vấn đề đặc biệt với cơ quan Nhà nước có thẩm quyền, ví dụ sai sót do gian lận. Ngoài ra, các vấn đề như lợi ích công chúng, trách nhiệm, tính liêm khiết, sự giám sát pháp lý… có thể ảnh hưởng đến việc đánh giá của KTV về mức độ trọng yếu của các sai sót, đặc biệt là các sai sót liên quan đến việc tuân thủ pháp luật và các quy định.

Nếu KTV đã trao đổi về các sai sót không được điều chỉnh với các thành viên Ban Giám đốc đồng thời là thành viên Ban quản trị đơn vị được kiểm toán, thì KTV không cần phải trao đổi lại với chính những cá nhân đó trên cương vị là thành viên Ban quản trị.

Nếu có nhiều sai sót riêng lẻ không trọng yếu, KTV cần thông báo với Ban quản trị số lượng các sai sót và tổng hợp ảnh hưởng của những sai sót không được điều chỉnh, thay vì thông báo các sai sót một cách riêng lẻ. KTV cần thảo luận với Ban quản trị về nguyên nhân và ảnh hưởng của việc không điều chỉnh các sai sót có cân nhắc đến quy mô, nội dung của các sai sót trong từng điều kiện cụ thể và những ảnh hưởng có thể có của các sai sót này đến BCTC trong tương lai của đơn vị...

Tài liệu tham khảo:
1. Quốc hội (2011), Luật Kiểm toán độc lập;
2. Bộ Tài chính (2012), Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06/12/2012 ban hành Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam;
3. Bộ Tài chính (2012), Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam;
4. Bộ Tài chính (2012), Chuẩn mực kiểm toán số 450 - Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán;
5. Bộ Tài chính (2012), Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 - Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán.