Mô hình đánh giá lại tài sản là phương pháp kế toán dùng để ghi nhận giá trị tài sản sau khi ghi nhận ban đầu bên cạnh mô hình giá gốc. Việc áp dụng những mô hình đánh giá sau ghi nhận ban đầu khác nhau thường sẽ có ảnh hưởng trọng yếu đến các thông tin tài chính được cung cấp trên các báo cáo tài chính.

Khái quát chung mô hình đánh giá lại tài sản

Theo đoạn 31 của IAS, “Sau khi ghi nhận ban đầu, tài sản có giá trị hợp lý có thể đo lường một cách đáng tin cậy sẽ được xác định theo giá trị đánh giá lại. Đó là giá trị hợp lý tại ngày đánh giá trừ đi khấu hao luỹ kế và các khoản lỗ do tổn thất tài sản. Quá trình đánh giá lại cần thực hiện một cách đầy đủ và thường xuyên để giá trị còn lại của tài sản không khác biệt quá lớn với giá trị hợp lý tại ngày khoá sổ”.

Giá trị còn lại tài sản được trình bày trên bảng cân đối kế toán = Giá trị hợp lý tại thời điểm đánh giá lại - Khấu hao lũy kế - Tổn thất lũy kế do tài sản giảm giá trị

Như vậy, cơ sở để đánh giá lại tài sản là giá trị hợp lý. Giá trị hợp lý được hiểu là mức giá mà một tài sản có thể được trao đổi giữa các bên trong một giao dịch ngang giá. Giá trị hợp lý thường là giá trị thị trường của tài sản. Nếu tài sản không có giá trị thị trường thì có thể áp dụng các phương pháp khác như giá thay thế, hoặc dùng chỉ số thay đổi giá thị trường.

Nghiên cứu các dấu hiệu cho thấy, có thể xảy ra sự khác biệt giữa giá trị còn lại của tài sản khác biệt trọng yếu so với giá trị hợp lý, cụ thể như: Sự thay đổi công nghệ, môi trường kinh tế và pháp lý của tài sản, chỉ số giá liên quan đến tài sản thay đổi thường xuyên, dấu hiệu hư hỏng lỗi thời của tài sản…. thì cần phải đánh giá lại giá trị tài sản. Tuy nhiên, tần suất của việc đánh giá lại phụ thuộc bản chất tài sản, có những tài sản đánh giá thường xuyên do sự thay đổi liên tục của giá trị thị trường, có những tài sản đánh giá định kỳ sau 3 đến 5 năm.

Mô hình đánh giá lại đòi hỏi nhà quản lý phải áp dụng cho từng loại tài sản. Mô hình đánh giá lại có ưu điểm là đảm bảo tài sản được phản ánh trên báo cáo tài chính theo mức giá phù hợp với mức giá kỳ vọng chung của thị trường. Tuy nhiên, mô hình này chỉ thích hợp khi mà thị trường hoạt động một cách hoàn chỉnh để việc xác định giá trị hợp lý có thể đáng tin cậy.

Đánh giá lại tài sản sau khi ghi nhận ban đầu theo IAS 16

Trường hợp 1: Mô hình đánh giá lại khi giá tăng

Khi đánh giá lại tài sản mà giá trị đánh giá cao hơn so với giá trị còn lại của tài sản trên bảng cân đối kế toán, thì giá trị tăng lên sẽ được gọi là thu nhập toàn diện khác và được ghi nhận vào khoản chênh lệch đánh giá tài sản (là một mục thuộc vốn chủ sỡ hữu), cụ thể:

Nợ Tài sản cố định.

Có Chênh lệch đánh giá lại tài sản.

Đối với tài sản cố định cần khấu khao, giá trị còn lại của tài sản được điều chỉnh về giá trị đánh giá lại theo 2 cách:

+ Cách 1: Có thể điều chỉnh giá trị còn lại gộp bằng cách tham chiếu giá thị trường, hoặc điều chỉnh theo tỷ lệ với thay đổi giá trị còn lại. Khấu hao tại ngày đánh giá được điều chỉnh bằng chênh lệch giữa giá trị còn lại gộp trừ giá trị còn lại sau khi đã điều chỉnh lỗ suy giảm giá trị, cụ thể:

Nợ tài sản cố định: Chênh lệch điều chỉnh tăng nguyên giá.

Có hao mòn tài sản cố định: Chênh lệch điều chỉnh tăng hao mòn lũy kế.

Có chênh lệch đánh giá lại tài sản: Chênh lệch đánh giá tăng.

+ Cách 2: Khấu hao luỹ kế được loại trừ với giá trị còn lại gộp.

Nợ tài sản cố định: Chênh lệch nguyên giá gộp đánh giá tăng.

Nợ hao mòn tài sản cố định: Số hao mòn lũy kế.

Có chênh lệch đánh giá lại tài sản: Chênh lệch đánh giá tăng.

Ví dụ 1: Công ty ABC đã mua một dây chuyền với giá 12 tỷ đồng vào ngày 01/01/20X1. Dây chuyền đã được khấu hao theo phương pháp đường thẳng với thời gian sử dụng hữu ích ước tính khoảng 6 năm. Vào ngày 01/01/20X3, công ty đã quyết định đánh giá lại dây chuyền của mình. Không có giá trị hợp lý cho dây chuyền tại thời điểm này, nhưng chi phí thay thế của dây chuyền vào ngày 01/01/20X3 là 15 tỷ đồng.

Công ty ABC xử lý kế toán các giao dịch trên:

Trước đánh giá, khấu hao luỹ kế của tài sản: 12/6 *2 = 4 tỷ đồng; giá trị còn lại trên sổ: 12 – 4 = 8 tỷ đồng.

Khi đánh giá lại, khấu hao luỹ kế của tài sản: 15/6 *2 = 5 tỷ đồng; giá trị còn lại trên sổ: 15 – 5 = 10 tỷ đồng.

Hạch toán theo cách 1:

Nợ tài sản cố định: 3 tỷ đồng (15-12).

Có hao mòn tài sản cố định: 1tỷ đồng (5-4).

Có chênh lệch đánh giá lại: 2 tỷ đồng (10-8).

Hạch toán theo cách 2:

Nợ hao mòn tài sản cố định: 4 tỷ đồng.

Có tài sản cố định: 2 tỷ đồng.

Có chênh lệch đánh giá lại: 2 tỷ đồng.

Sau bút toán này, theo cách 1 thì nguyên giá tài sản cố định là 15 tỷ đồng (12+3), hao mòn luỹ kế tài sản là 5 tỷ đồng (4+1); còn cách 2 lần nguyên giá tài sản chỉ là 10 tỷ đồng (12-2) và hao mòn luỹ kế tài sản là 0 (4-4). Cho dù xử lý theo cách nào, thì khấu hao sau khi đánh giá lại sẽ được tính lại và hạch toán với mức khấu hao mới là 2,5 tỷ đồng/năm (15/6 hoặc 10/4).

Đối với thặng dư do đánh giá lại tài sản được ghi nhận trong vốn chủ sở hữu có thể kết chuyển sang lợi nhuận chưa phân phối khi tài sản được loại bỏ khỏi sổ sách của doanh nghiệp (có thể do bán hoặc thanh lý). Tuy nhiên, trong quá trình sử dụng, một phần thặng dư chênh lệch đánh giá tài sản có thể được kết chuyền sang lợi nhuận chưa phân phối. Phần thặng dư được kết chuyển là chênh lệch giữa khấu hao dựa trên giá trị đánh giá lại và khấu hao trên nguyên giá trước khi đánh giá lại.

So với mức khấu hao cũ, mức khấu hao hàng năm sau đánh giá lại tăng 2,5 tỷ đồng - 2 tỷ đồng = 0,5 tỷ đồng. Sự gia tăng về mức khấu hao này công ty có thể hạch toán tăng lợi nhuận chưa phân phối, giảm chênh lệch đánh giá lại tài sản:

Nợ chênh lệch đánh giá lại tài sản 0,5 tỷ đồng

Có lợi nhuận chưa phân phối 0,5 tỷ đồng

Trường hợp 2: Mô hình đánh giá lại khi giá giảm

- Trong trường hợp đánh giá khi giá giảm mà trước đó tài sản chưa có đánh giá tăng, thì khoản chênh lệch giảm đó được ghi nhận vào “lỗ do đánh giá lại tài sản” trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, cụ thể:

Nợ hao mòn tài sản cố định: Hao mòn lỹ kế.

Nợ lỗ do đánh giá lại tài sản cố định: Chênh lệch đánh giá giảm.

Có tài sản cố định: Chênh lệch giảm nguyên giá

- Trong trường hợp đánh giá tăng tài sản sau đó đánh giá giảm, khoản thặng dư chênh lệch đánh giá tài sản được ghi nhận do đánh giá tăng trước đó phải được loại trừ trước khi ghi nhận lỗ do đánh giá lại giảm tài sản. Phần chênh lệch do đánh giá giảm mà vượt quá số có thể ghi giảm vào khoản mục thặng dư đánh giá lại tài sản cần được ghi nhận là chi phí, cụ thể:

Nợ hao mòn tài sản cố định.

Nợ chênh lệch đánh giá lại.

Nợ lỗ do đánh giá lại.

Có tài sản cố định.

Ví dụ 2: Giả sử cuối năm 20X3, công ty đánh giá tăng dây chuyền như ở ví dụ 1 và chưa phân bổ chênh lệch đánh giá tài sản vào lợi nhuận chưa phân phối. Cuối năm 20X5, đánh giá lại dây chuyển trên có giá trị còn lại 2,5 tỷ đồng.

Công ty ABC xử lý kế toán các giao dịch trên:

 Giá trị còn lại của tài sản trước khi đánh giá lại là 10 – 10/4 x 2 = 5 tỷ đồng. Như vậy, tài sản được đánh giá giảm 5– 2,5 = 2,5 tỷ đồng. Phần số dư chênh lệch đánh giá lại tài sản này đang được phản ánh trên tài khoản chênh lệch đánh giá lại tài sản là 2 tỷ đồng. Do đó, tổng chênh lệch đánh giá lại tài sản này sau khi trừ số dư tài khoản chênh lệch đánh giá lại tài sản được ghi vào báo cáo lãi lỗ là: 2,5 – 2 = 0,5 tỷ đồng. Nếu công ty áp dụng phương pháp xóa giá trị hao mòn lũy kế vào nguyên giá của tài sản thì bút toán hạch toán:

Nợ hao mòn tài sản cố định: 5 tỷ đồng.

Nợ chênh lệch đánh giá lại tài sản: 2 tỷ đồng.

Nợ lỗ do đánh giá lại tài sản: 0,5 tỷ đồng.

Có tài sản cố định: 7,5 tỷ đồng.

Định hướng áp dụng mô hình đánh giá lại tài sản cho kế toán Việt Nam

Với Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) 03, đoạn 28 quy định “Sau khi ghi nhận ban đầu, trong quá trình sử dụng, tài sản cố định hữu hình được xác định theo nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại”. 

Thông thường, việc đánh giá lại tài sản chỉ xảy ra tại các doanh nghiệp nhà nước và nguyên giá tài sản cố định hữu hình chỉ được thay đổi khi có quyết định đánh giá lại theo quy định của Nhà nước. Khi đó, nguyên giá, giá trị hao mòn luỹ kế và giá trị còn lại sẽ phải được điều chỉnh theo kết quả đánh giá lại. Giá trị tài sản được xác định lại trên cơ sở bảng giá Nhà nước quy định hoặc Hội đồng định giá tài sản thống nhất xác định.

Bên cạnh đó, Luật Kế toán sửa đổi, bổ sung số 88/2015/QH13 năm 2015 quy định, các nguyên tắc liên quan đến giá trị hợp lý. Đây được coi là bước tiến mạnh mẽ trong xác định giá trị hợp lý, tuy nhiên khả năng áp dụng vẫn mang tính chắp vá, chưa có định hướng một cách rõ ràng về giá trị hợp lý và cũng chưa được cụ thể hoá trong chuẩn mực kế toán.

Xuất phát từ thực tiễn chế độ kế toán ở Việt Nam, cần sớm thực hiện một số giải pháp sau:

Thứ nhất, cần điều chỉnh, bổ sung Luật Kế toán, chuẩn mực kế toán phù hợp và gắn liền với thực tiễn, giúp cho các doanh nghiệp có cơ sở pháp lý khi triển khai. Cụ thể, có thể bổ sung trong VAS03 về quy định cho phép doanh nghiệp lựa chọn mô hình giá gốc, hoặc mô hình đánh giá lại tài sản cố định. Tuy nhiên, muốn áp dụng được mô hình này đòi hỏi tài sản phải được ghi nhận theo giá trị hợp lý, do đó phải xác định được giá trị hợp lý, mà hiện nay Việt Nam chưa có văn bản hướng dẫn cụ thể áp dụng giá trị hợp lý, cơ sở xác định giá trị hợp lý, phương pháp kế toán theo giá trị hợp lý…

Thứ hai, để có giá trị hợp lý trong ghi nhận tài sản đảm bảo tin cậy được, đòi hỏi cần có một môi trường kinh doanh phù hợp. Tuy nhiên, trong điều kiện nền kinh tế thị trường ở Việt Nam còn đang trong giai đoạn chuyển đổi, chưa thực sự tồn tại thị trường hoạt động cho tất cả các tài sản, nên căn cứ để xác định giá trị hợp lý cho một số tài sản chưa thực sự đáng tin cậy. Cần phải có một thị trường hàng hoá hoàn chỉnh, vận hành theo cơ chế thị trường đầy đủ và minh bạch. 

Thứ ba, do thực tế cơ sở hạ tầng của các doanh nghiệp cũng còn nhiều hạn chế, trình độ kế toán viên chưa đồng đều, nên khi áp dụng giá trị hợp lý cũng sẽ xảy ra nhiều bất cập. Vì vậy, cần đẩy mạnh tuyên truyền, đào tạo, có thể thực hiện thông qua các chương trình hội thảo, tập huấn nhằm nâng cao nhận thức cũng như sự đồng thuận trong việc sử dụng giá trị hợp lý khi ghi nhận tài sản. Bên cạnh đó, các doanh nghiệp cần xây dựng đội ngũ đủ trình độ để có thể thẩm định tài sản nhằm xác định giá trị hợp lý của tài sản một cách đáng tin cậy.

Tóm lại, mô hình đánh giá lại tài sản sau ghi nhận ban đầu đã được nhiều quốc gia trên thế giới vận dụng. Với xu thế hội nhập về kinh tế, kế toán, Việt Nam cũng cần nghiên cứu áp dụng cho phù hợp với thông lệ quốc tế. Mô hình đánh giá lại chỉ là một nội dung được đề cập liên quan đến giá trị hợp lý.    

Tài liệu tham khảo:

1. Quốc hội (2015), Luật Kế toán Việt Nam năm 2015;
2. Bộ Tài Chính, 26 chuẩn mực kế toán;
3. Bộ Tài chính (2014), Thông tư số 200/2014/TT-BTC về chế độ kế toán doanh nghiệp ngày 22/12/2014;
4. IFRS 13 - Xác định giá trị hợp lý;
5. Nguyễn Thế Lộc – Vũ Hữu Đức (2010), Áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế, NXB Lao động – Xã hội;
6. Ngô Thị Thị Thu Hồng, Bùi Thị Hằng, Nguyên tắc giá trị hợp lý theo Luật Kế toán: Lý luận và định hướng áp dụng ở Việt Nam, Tạp chí Tài chính số tháng 11/2016;