Loại thuế mà các chính phủ sử dụng để đánh vào thu nhập mà các chủ thể tạo ra trong nền kinh tế được gọi là thuế thu nhập bao gồm thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) đánh vào thu nhập của DN và thuế thu nhập cá nhân (TNCN) đánh vào thu nhập của các cá nhân nhận được trong một kỳ tính thuế nhất định.

Cơ sở đánh thuế thu nhập nhìn chung đều dựa trên các nguồn thu nhập cơ bản đó là: Thu nhập từ sản xuất kinh doanh (thường được xác định bằng doanh thu trừ đi các khoản chi phí); Thu nhập từ đầu tư vốn (bao gồm cổ tức và tiền lãi); Thu nhập từ cho thuê tài sản; thu nhập từ chuyển nhượng vốn, chuyển nhượng tài sản.

Đối với cá nhân, ngoài các nguồn thu nhập nêu trên, thu nhập làm cơ sở tính thuế thu nhập cá nhân còn các nguồn khác như: Thu nhập từ tiền lương tiền công; thu nhập từ thừa kế, quà tặng; Thu nhập từ trúng thưởng, từ bản quyền...

Khả năng mở rộng cơ sở thuế thu nhập ở Việt Nam

Đối với thuế TNDN: Hiện nay, Việt Nam đang áp dụng hầu hết các hình thức ưu đãi thuế. Đã có các quy định về miễn thuế, giảm thuế mang tính chất hỗ trợ cá nhân người lao động những đối tượng yếu thế và nhóm các đối tượng được khuyến khích: Luật Thuế TNDN (Luật số 04/2007/QH12 ngày 21/11/2007) quy định miễn thuế đối với thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ của DN có số lao động là người khuyết tật, người sau cai nghiện ma tuý, người nhiễm HIV bình quân trong năm chiếm từ 30% trở lên trong tổng số lao động bình quân trong năm của DN; Thu nhập từ hoạt động dạy nghề dành riêng cho người dân tộc thiểu số, người khuyết tật, trẻ em có hoàn cảnh đặc biệt khó khăn, đối tượng tệ nạn xã hội; Thu nhập từ trồng trọt, chăn nuôi, nuôi trồng thủy sản của tổ chức được thành lập theo Luật Hợp tác xã; Thu nhập từ việc thực hiện dịch vụ kỹ thuật trực tiếp phục vụ nông nghiệp…

Các quy định về ưu đãi thuế được thiết lập với mục tiêu rõ ràng nhằm hỗ trợ, khuyến khích các DN thực hiện sản xuất kinh doanh trong các ngành nghề, lĩnh vực, địa bàn có điều kiện kinh tế xã hội khó khăn/đặc biệt khó khăn. Các hình thức ưu đãi được áp dụng chủ yếu là ưu đãi về thuế suất, ưu đãi về thời gian miễn giảm thuế.

Trong đó, ưu đãi về thuế suất (mức thuế suất thấp 10% thay cho mức thuế suất tiêu chuẩn 20%) được áp dụng cho các DN thành lập mới từ dự án đầu tư tại địa bàn có điều kiện kinh tế - xã hội đặc biệt khó khăn, DN thành lập mới từ dự án đầu tư tại địa bàn có điều kiện kinh tế - xã hội khó khăn và các DN hoạt động trong lĩnh vực giáo dục - đào tạo, dạy nghề, y tế, văn hoá, thể thao và môi trường.

Mặc dù có khá nhiều quy định nhằm đảm bảo tính công bằng theo chiều ngang cho các đối tượng nộp thuế mà cụ thể ở đây là những DN đầu tư vốn và tạo sự thống nhất, phù hợp với thuế TNCN nhưng các quy định về ưu đãi, miễn giảm thuế khá hào phóng cũng tạo ra chi phí cơ hội cao tính theo số thu mất đi.

Năm 2013, trong Tờ trình Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật Thuế TNDN, Chính phủ ước tính việc bổ sung các chính sách ưu đãi thuế TNDN đối với một số trường hợp sẽ làm giảm thu NSNN từ thuế TNDN (trừ dầu thô) của năm 2013 khoảng 1,6%. Tương tự, con số này là 1,85% khi ước tính số giảm thu do bổ sung chính sách ưu đãi thuế TNDN theo Dự án Luật sửa đổi, bổ sung một số điều các luật về thuế trong năm 2014.

Ngoài ra, các hình thức miễn thuế khác nhau cho các công ty dưới hình thức ưu đãi thuế, miễn giảm thuế theo thời hạn đã khiến nhiều công ty được giảm thêm thuế thu nhập, làm giảm tính lũy tiến của hệ thống thuế nói chung.

Đối với thuế TNCN: Các quy định về cơ sở tính thuế thu nhập cá nhân hiện có một số vấn đề sau cần được xem xét:

Thứ nhất, quy định về các khoản thu nhập được miễn thuế: Việc quy định nhiều khoản thu nhập được miễn thuế có thể hỗ trợ cho các đối tượng nộp thuế một cách trực tiếp xét trên góc độ lợi ích. Tuy nhiên, xét trên góc độ công bằng theo khả năng nộp thuế, thì các quy định này có thể tạo ra những bất công bằng nhất định do loại trừ một số khoản thu nhập - là thước đo để đánh giá khả năng nộp thuế của đối tượng nộp thuế.

So sánh với các nước trong khu vực, cụ thể như Malaysia, các quy định về các khoản phụ cấp, trợ cấp được miễn thuế theo Luật Thuế TNCN ở Việt Nam hiện nay là khá rộng. Malaysia chỉ cho phép miễn thuế các khoản phụ cấp, trợ cấp có tính chất bù đắp hoặc tạo ra thu nhập mà người nộp thuế nhận được từ chủ lao động như chi phí đi lại, nhà ở, mua máy tính, điện thoại phục vụ cho công việc.

Tương tự, Vương Quốc Anh chỉ cho phép miễn thuế đối với các lợi ích nhận được từ chủ lao động như chi phí đi lại từ nơi ở đến nơi làm việc, chi phí ăn trưa, đỗ xe, chăm sóc con cái... Các quốc gia hầu như không giảm trừ cho các khoản thu nhập nhận được như một khoản thù lao như tiền do tham gia, phục vụ hoạt động của các tổ chức đảng, đoàn hay việc tham gia xây dựng các văn bản quy phạm pháp luật của Nhà nước...

Thứ hai, quy định về người phụ thuộc khi xác định các khoản giảm trừ: Quy định cho phép giảm trừ đối với người phụ thuộc thực chất là khoản giảm trừ có tính chất xã hội. Theo quy định tại Điều 19, Luật Thuế TNCN năm 2007 và các văn bản hướng dẫn, đối tượng được xác định là người phụ thuộc bao gồm 3 nhóm cơ bản: Con; vợ/chồng, bố/mẹ và các cá nhân khác không nơi nương tựa.

Trong đó, nhóm đối tượng người phụ thuộc là con đang học đại học, trung học chuyên nghiệp… không giới hạn tuổi. Vì vậy, khi áp dụng trong thực tế phát sinh trường hợp người nộp thuế có con đang học đại học, không có thu nhập nhưng đã lập gia đình và đang ở cùng hoặc không ở cùng bố mẹ vẫn được coi là người phụ thuộc.

Cùng với việc chấp nhận con là người phụ thuộc của bố/mẹ, cháu nội/cháu ngoại của người nộp thuế (con của người phụ thuộc kể trên) cũng được coi là người phụ thuộc và được tính giảm trừ khi xác định thu nhập tính thuế của người nộp thuế.

Bên cạnh đó, nhóm đối tượng “cá nhân khác không nơi nương tựa” được quy định là người phụ thuộc khá rộng bao gồm cả ông bà, cô dì, chú bác, anh chị em ruột và các cá nhân khác. Quy định này có thể đảm bảo công bằng cho người nộp thuế trong điều kiện ý thức tuân thủ và trung thực của người nộp thuế cao và công tác kiểm tra, giám sát hiệu quả.

Tuy nhiên, trong thực tế thì ở các nước đang phát triển - trong đó có Việt Nam- ý thức chấp hành pháp luật chưa cao, đồng thời, việc kiểm tra tính xác thực của các thông tin mà người nộp thuế kê khai là khó có thể thực hiện.

Như vậy, có thể thấy, quy định về đối tượng được giảm trừ được thiết lập đã thực hiện rất tốt mục tiêu đảm bảo tính công bằng theo chiều ngang cho các đối tượng nộp thuế. Tuy nhiên, việc quy định cho các đối tượng được coi là người phụ thuộc quá rộng như hiện nay có thể làm xói mòn cơ sở tính thuế và tạo ra những bất công bằng theo chiều ngang cho các đối tượng nộp thuế.

Thứ ba, về khoản thu nhập từ tiền lương hưu trong thu nhập được miễn thuế: Thu nhập được miễn thuế về lý thuyết được phân chia thành 4 nhóm chủ yếu là: Thu nhập được miễn thuế vì lý do xã hội; Thu nhập được miễn thuế do các hiệp ước, hiệp định và thông lệ quốc tế; Thu nhập được miễn thuế vì lý do cơ cấu và thu nhập được miễn thuế vì lý do chính trị hoặc quản lý.

Điều 4 Luật thuế TNCN năm 2007 quy định các khoản thu nhập được miễn thuế, trong đó bao gồm cả khoản thu nhập từ tiền lương hưu do Bảo hiểm xã hội chi trả. Điều 21 quy định khoản đóng góp cho bảo hiểm xã hội được giảm trừ khi xác định thu nhập tính thuế.

Ngoài ra, theo Luật sửa đổi bổ sung Luật Thuế TNCN thì: “tiền lương hưu do quỹ hưu trí tự nguyện chi trả hàng tháng” thuộc nhóm thu nhập được miễn thuế và các khoản đóng góp cho quỹ hưu trí tự nguyện cũng được trừ khỏi thu nhập chịu thuế khi tính thu nhập tính thuế. Như vậy, ngoài các khoản thu nhập là tiền lương hưu nhận được từ BHXH/quỹ hưu trí tự nguyện thì các khoản thu nhập mang tính chất tiền lương hưu từ các nguồn khác vẫn phải chịu thuế TNCN.

Quy định này một mặt chưa đảm bảo công bằng giữa các cá nhân có thu nhập từ các nguồn khác mang tính chất lương hưu, mặt khác, chưa đảm bảo công bằng với các đối tượng có thu nhập vì thực chất, khoản tiền mang tính chất lương hưu nhận được đã được giảm trừ (không chịu thuế) khi tham gia đóng góp các quỹ bảo hiểm.

Quy định này chưa phù hợp với sự phát triển của xã hội và nền kinh tế hội nhập khi ngày càng nhiều cá nhân muốn đảm bảo cuộc sống trong tương lai của mình thông qua hình thức đóng góp bảo hiểm hưu trí.

Thứ tư, thu nhập nhận được từ việc thụ hưởng từ các quỹ tín thác: Đầu tư thông qua quỹ tín thác là một hình thức đầu tư phổ biến ở các nước phát triển, thường được thiết lập dựa trên chúc thư của một người đã mất hoặc được lập giữa những người đang còn sống.

Sự xuất hiện của quỹ tín thác sẽ làm xuất hiện người ủy thác, người được uỷ thác (có thể là cá nhân hay công ty) và người được thụ hưởng. Luật Thuế TNCN hiện nay chưa có quy định cụ thể về đối tượng nộp thuế và thu nhập mà một cá nhân nhận được khi họ là người thụ hưởng từ các quỹ tín thác.

Theo quy định tại Điều 3, Luật Thuế TNCN thì thu nhập của người thụ hưởng có thể được xếp vào dạng thu nhập từ đầu tư vốn hoặc thu nhập từ thừa kế. Như vậy, thu nhập nhận được từ việc thụ hưởng từ các quỹ tín thác, quỹ tương hỗ sẽ bị khấu trừ tại nguồn với mức thuế suất 5% (nếu là hoạt động đầu tư vốn) hoặc 10% trên thu nhập vựơt trên 10 triệu đồng (nếu là thu nhập từ thừa kế).

Mặt khác, trong quy định của Luật Thuế TNCN hiện hành chưa có quy định cụ thể trong trường hợp người đầu tư và người thụ hưởng là khác nhau (Trường hợp ông bà/ bố mẹ đầu tư vào quỹ tín thác nhưng người thụ hưởng có thể là cháu/con).

Người nộp thuế có thể lợi dụng điều này để giảm nghĩa vụ thuế của mình thông qua việc chỉ định người thụ hưởng là người có mức thuế suất thấp hoặc chuyển phần thu nhập của mình cho các quỹ tín thác dưới dạng thừa kế. Một vấn đề khác cũng cần được cân nhắc trong trường hợp người thụ hưởng có thể là trẻ em, là người mắc bệnh tâm thần hoặc thậm chí là những người còn đang bị ngồi tù…

Một số khuyến nghị và đề xuất

Mở rộng cơ sở thuế đánh vào thu nhập là một xu hướng của cải cách thuế trên thế giới và là biện pháp phổ biến của Chính phủ các nước nhằm hướng tới một hệ thống chính sách thuế công bằng hơn. Xuất phát từ quan điểm và định hướng cải cách thuế ở Việt Nam và xu hướng cải cách thuế ở các nước trên thế giới, tác giả có một số đề xuất sau:

Đối với thuế thu nhập doanh nghiệp

- Giảm bớt đối tượng được hưởng ưu đãi thuế theo thời hạn: So với các nước trong khu vực, mức thuế suất thuế TNDN của Việt Nam ở mức trung bình thấp (Thái Lan: 20%, Malaysia: 24%, Úc: 28,5%, Anh: 20%). Tuy nhiên, việc quy định quá nhiều trường hợp được miễn giảm thuế làm cho cơ sở thuế bị xói mòn và tính công bằng theo đó cũng bị giảm sút.

Đối với ưu đãi thuế có thời hạn, nhiều nghiên cứu đã chỉ ra rằng: Việc áp dụng hình thức ưu đãi này có khá nhiều hạn chế và có thể là động cơ gây ra các hiện tượng chuyển giá nhằm trốn thuế (Trương Bá Tuấn, 2017; Eric Zolt, 2015). Vì vậy, các nước thường có xu hướng thay thế dần bằng việc áp dụng các hình thức ưu đãi chi phí. Việc áp dụng hình thức miễn giảm thuế có kỳ hạn chỉ được áp dụng trong lĩnh vực sản xuất vật chất thay vì kinh doanh thương mại và phải kết hợp với quy định về chuyển lỗ phù hợp mới có thể phát huy được tác dụng mong muốn.

Thay vì miễn giảm thuế có kỳ hạn, có thể sử dụng các ưu đãi thuế cho đầu tư thông qua việc áp dụng một số biện pháp như: chiết khấu đầu tư, khấu trừ thuế đầu tư, kết hợp với quy định về chuyển lỗ. Vì vậy, trong tương lai, có thể thay thế việc miễn giảm thuế có thời hạn bằng hình thức khấu trừ thuế đầu tư - tức là cho phép khấu trừ một tỷ lệ % nhất định trên tổng giá trị tài sản mới đầu tư trực tiếp vào số thuế TNDN phải nộp trong năm tính thuế.

Hình thức ưu đãi này có tác dụng tương tự như việc Nhà nước hỗ trợ trực tiếp một phần vốn cho DN, tương ứng với khả năng tạo vốn và tạo thu nhập trên cơ sở kinh doanh có lãi và thực hiện nghĩa vụ thuế đối với Nhà nước.

- Hạn chế ưu đãi thông qua quy định về khấu hao nhanh tài sản cố định: Đối với khấu hao nhanh, cần có quy định nhóm tài sản có tính chất đặc thù được tính khấu hao nhanh thay vì áp dụng chung cho các cơ sở kinh doanh hàng hóa dịch vụ “có hiệu quả kinh tế cao” như hiện nay.

- Rà soát giảm bớt các nhóm thu nhập được miễn thuế cho các đối tượng chính sách, hạn chế việc lồng ghép các chính sách xã hội vào chính sách ưu thuế TNDN để đảm bảo tính trung lập của thuế TNDN.

Các nước thường chỉ có những ưu đãi chi phí đối với lao động là người tàn tật khi cho phép tính trừ các chi phí liên quan đến hỗ trợ lao động là người tàn tật với điều kiện họ là các nhân viên trực tiếp của công ty; Hoặc Nhà nước có thể thực hiện hỗ trợ cho các nhóm đối tượng này thông qua các chương trình chi NSNN phù hợp thay vì thực hiện hỗ trợ thông qua chính sách ưu đãi thuế TNDN cho các DN. Khi thực hiện hỗ trợ trực tiếp cho các đối tượng thụ hưởng, tính minh bạch cũng sẽ cao hơn và việc quản lý và giám sát các chính sách này cũng dễ dàng hơn.

Đối với thuế thu nhập cá nhân

- Loại bỏ một số khoản trợ cấp, phụ cấp được miễn thuế và đưa lương hưu vào thu nhập chịu thuế. Một số khoản phụ cấp, trợ cấp có bản chất là tiền công nói chung, không phải là khoản thu nhập mang tính chất bù đắp chi phí cần được soát xét và loại bỏ ra khỏi danh mục những khoản phụ cấp, trợ cấp không chịu thuế. 

Trong giai đoạn hiện nay, đối với các cá nhân ngoài độ tuổi lao động, có thể quy định mức giảm trừ gia cảnh cao hơn so với mức giảm trừ của các cá nhân đang đi làm, trong độ tuổi lao động. Khi xã hội phát triển, một cá nhân có thể có thu nhập mang tính chất tiền lương hưu từ nhiều nguồn khác nhau sẽ bị điều tiết thuế để đảm bảo công bằng.

Tuy nhiên, quy định này nên được áp dụng cho tất cả các khoản đóng góp vào các quỹ hưu trí hoặc đóng góp dưới dạng mua các sản phẩm bảo hiểm hưu trí và tất cả các khoản thu nhập nhận được từ việc đóng góp này, không phân biệt nguồn bảo hiểm xã hội, quỹ hưu trí tự nguyện hay bảo hiểm khác. Quy định này sẽ đảm bảo công bằng cho các cá nhân trong xã hội, góp phần khuyến khích các cá nhân đóng góp vào quỹ lương hưu và giảm gánh nặng chi ngân sách trong tương lai.

- Thu hẹp đối tượng được giảm trừ gia cảnh bằng cách quy định về người phụ thuộc là con của đối tượng nộp thuế phải thỏa mãn điều kiện chưa kết hôn. Đề xuất này xuất phát từ các lý do sau: Hộ gia đình được coi là một tế bào độc lập trong xã hội và khi một cá nhân đã đủ tuổi kết hôn thì bản thân các cá nhân đó phải chịu trách nhiệm về bản thân mình và gia đình, không thể coi là phụ thuộc của một đối tượng khác.

- Thu hẹp quy định về nhóm đối tượng “cá nhân khác không nơi nương tựa” được coi là người phụ thuộc. Nhóm đối tượng này chỉ nên áp dụng đối với: bố mẹ, anh chị em ruột và xa hơn nữa có thể loại bỏ hoàn toàn nhóm cá nhân khác này khỏi đối tượng được giảm trừ gia cảnh. Nhóm cô dì, chú bác, các cá nhân khác nên được hạn chế để đơn giản trong kê khai, nộp thuế, thuận tiện cho công tác quản lý và tránh việc bị người nộp thuế lợi dụng.

- Cần bổ sung quy định về nghĩa vụ thuế đối với thu nhập nhận được từ quỹ tín thác, đặc biệt trong trường hợp người hưởng lợi là các cá nhân dưới 18 tuổi và thu nhập nhận được là số tiền thừa kế thông qua các quỹ tín thác. Trong trường hợp các cá nhân là người thụ hưởng không thể tự nộp thuế thì tổ chức nhận tín thác sẽ là người nộp thuế thay.

Tuy nhiên, cũng cần nghiên cứu và xây dựng các quy định chặt chẽ để hạn chế được việc tránh thuế trong trường hợp các cá nhân có vốn san sẻ thu nhập cho những người thụ hưởng thông qua hình thức đầu tư bằng quỹ tín thác để tránh mức thuế suất cao.

Mở rộng cơ sở thuế đánh vào thu nhập chỉ là một trong số các biện pháp mà Chính phủ các nước lựa chọn để đảm bảo công bằng chung cho hệ thống chính sách thuế và đảm bảo nguồn thu bền vững cho ngân sách nhà nước. Cùng với việc mở rộng cơ sở thuế, cần thiết phải có những biện pháp quyết liệt và hiệu quả đối với các hành vi trốn thuế, tránh thuế để đảm bảo được các mục tiêu về tính công bằng và hiệu quả trong toàn hệ thống thuế.    

Tài liệu tham khảo:

1. Bộ Tài chính- Báo cáo kinh nghiệm cải cách thuế thu nhập cá nhân của một số nước trên thế giới - Hà Nội 2012;

2. Luật Thuế TNDN, Luật Thuế TNCN và các văn bản hướng dẫn thực hiện;

3. Trương Bá Tuấn, 2017, Chính sách ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp của Việt Nam: Những vấn đề đặt ra và định hướng cải cách, Cổng Thông tin điện tử Bộ Tài chính;

4. Choong Kwai Fatt, (2010), “Malaysian Taxation- Principle and Practice, Infoworld Malaysia;

5. Jane G. Gravelle, Thomas L. Hungerford, ( 2012), The Challenge of Individual Income Tax Reform: An Economic Analysis of Tax Base Broadening, Congressional Research Service, USA;

6. Joseph E. Stiglitz, 1995, Kinh tế học công cộng, NXB Khoa học và kỹ thuật, Hà Nội;

7. Gangadha Prasad Shukla, Phạm Minh Đức, Michael Engelschalk, Lê Minh Tuấn, (2011), Cải cách thuế ở Việt Nam: hướng tới một hệ thống hiệu quả và công bằng hơn, Ngân hàng Thế giới.