Nguyên tắc hạch toán kế toán

Ngày 25/2/2020, Chính phủ ban hành Nghị định số 150/2020/NĐ-CP về việc chuyển ĐVSNCL thành CTCP thay Quyết định số 22/2015/QĐ-TTg. Nghị định này đã có những thay đổi đáng kể trong các quy định về điều kiện để ĐVSNCL chuyển thành CTCP như: Tự bảo đảm chi thường xuyên và đầu tư hoặc tự bảo đảm được chi thường xuyên trong năm gần nhất với thời điểm thực hiện chuyển đổi; Vốn nhà nước sau khi đã được xử lý tài chính và xác định lại giá trị ĐVSNCL...

Nhằm tạo thuận lợi cho các ĐVSNCL khi thực hiện chuyển đổi sang CTCP, ngày 07/4/2021, Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 26/2021/TT-BTC hướng dẫn công tác kế toán gắn với xử lý tài chính trước thời điểm chuyển đổi.

Theo đó, đối tượng các ĐVSNCL phải xử lý tài chính trước khi chuyển đổi được xác định là các đơn vị được quy định tại Điều 2 Nghị định số 150/2020/NĐ-CP, cụ thể: ĐVSNCL thuộc bộ, cơ quan ngang bộ, cơ quan thuộc Chính phủ; ĐVSNCL thuộc các đơn vị thuộc bộ, cơ quan ngang bộ, cơ quan thuộc Chính phủ; ĐVSNCL thuộc UBND tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương; ĐVSNCL thuộc cơ quan chuyên môn, tổ chức hành chính khác của UBND cấp tỉnh; ĐVSNCL thuộc UBND huyện, quận, thị xã, thành phố thuộc tỉnh; ĐVSNCL thuộc Đại học Quốc gia Hà Nội, Đại học Quốc gia TP. Hồ Chí Minh; ĐVSNCL thuộc ĐVSNCL thuộc bộ, cơ quan ngang bộ, cơ quan thuộc Chính phủ, UBND cấp tỉnh, Đại học Quốc gia Hà Nội, Đại học Quốc gia TP. Hồ Chí Minh; ĐVSNCL thuộc doanh nghiệp (DN) do nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ.

Theo quy định tại Điều 4, Thông tư số 26/2021/TT-BTC của Bộ Tài chính, các hoạt động liên quan đến xử lý tài chính để xác định giá trị ĐVSNCL chuyển đổi phải được hạch toán đầy đủ trên sổ sách kế toán của đơn vị. Căn cứ hồ sơ, chứng từ liên quan đến kết quả xử lý tài chính khi xác định giá trị đơn vị để chuyển đổi, đơn vị thực hiện hạch toán theo quy định của chế độ kế toán hành chính sự nghiệp hiện hành.

Trên cơ sở số liệu đã hạch toán phản ánh đầy đủ vào sổ sách kế toán, đơn vị phải lập báo cáo quyết toán, báo cáo tài chính theo quy định của chế độ kế toán hành chính sự nghiệp tại thời điểm xác định giá trị đơn vị và thời điểm chính thức chuyển thành CTCP.

Kết quả xác định giá trị ĐVSNCL và số liệu đánh giá lại giá trị tài sản của ĐVSNCL cho mục đích chuyển đổi không phải điều chỉnh vào sổ sách kế toán của ĐVSNCL theo chế độ kế toán hành chính sự nghiệp mà được dùng làm căn cứ để lập báo cáo tình hình tài chính theo khuôn mẫu DN theo hướng dẫn tại Thông tư số 26/2021/TT-BTC.

Phương pháp kế toán một số nghiệp vụ xử lý tài chính trước thời điểm chuyển đổi

Trước thời điểm chính thức chuyển thành CTCP, ĐVSNCL phải tiến hành xử lý một số vấn đề liên quan đến tài chính. Để tạo thuận lợi cho các đơn vị này thực hiện, Thông tư số 26/2021/TT-BTC đã hướng dẫn phương pháp kế toán toán một số nghiệp vụ liên quan:

Một là, trường hợp phát sinh tài sản thiếu mà tài sản hình thành từ nguồn ngân sách nhà nước (NSNN), nguồn viện trợ không hoàn lại, nguồn vay nợ nước ngoài; nguồn phí khấu trừ, để lại phải xác định trách nhiệm của tổ chức, cá nhân để xử lý, bồi thường vật chất theo quy định hiện hành.

- Căn cứ vào kết quả kiểm kê, biên bản xác định tài sản cố định (TSCĐ) thiếu, kế toán ghi giảm TSCĐ:

Nợ TK 138- Phải thu khác (1388) (giá trị còn lại)

Nợ TK 214- Khấu hao và hao mòn lũy kế TSCĐ (giá trị hao mòn lũy kế)

Có TK 211- TSCĐ hữu hình (nguyên giá).

- Khi có quyết định xử lý, căn cứ từng trường hợp thu hồi cụ thể, ghi:

Nợ các TK 111, 112, 334, 154,...

Có TK 138- Phải thu khác (1388)

Đồng thời kết chuyển phần giá trị còn lại, ghi:

Nợ TK 366- Các khoản nhận trước chưa ghi thu (36611, 36621, 36631)

Có các TK 511, 512, 514

Đồng thời, ghi:

Nợ TK 421 - Thặng dư (thâm hụt) lũy kế

Có TK 43141 - Quỹ phát triển hoạt động sự nghiệp.

Hai là, đối với các khoản chi phí của các dự án không được cấp có thẩm quyền phê duyệt và chưa hình thành hiện vật, không có giá trị thu hồi.

Theo đó, căn cứ văn bản xác định các khoản chi phí của các dự án do NSNN cấp không được cơ quan có thẩm quyền phê duyệt, kế toán lập chứng từ:

- Ghi giảm chi phí:

Nợ TK 138 - Phải thu khác (1388)

Có TK 611, 241...

- Đồng thời, ghi giảm kinh phí đã nhận:

Nợ các TK 511, 512, 3664,...

Có TK 333 - Các khoản phải nộp nhà nước khác (3338)

- Đồng thời ghi giảm số quyết toán với NSNN, ghi:

Có âm các TK 008, 009, 012,... (tùy theo nguồn kinh phí được cấp).

Phần xác định được trách nhiệm bồi hoàn: Căn cứ chứng từ nộp tiền hoặc chứng từ có liên quan, kế toán ghi:

Nợ các TK 111, 112, 334,...

Có TK 138- Phải thu khác (1388).

Phần tổn thất được ghi vào chi phí hoạt động của đơn vị, kế toán ghi:

Nợ TK 154, 811...

Có TK TK 138 - Phải thu khác (1388).

Đơn vị nộp hoàn trả NSNN, căn cứ chứng từ nộp đã có xác nhận của Kho bạc Nhà nước, kế toán ghi:
Nợ TK 333 - Các khoản phải nộp nhà nước khác (3338)

Có các TK 111, 112.

Ba là, chi phí thuê kiểm toán báo cáo tài chính tại thời điểm xác định giá trị, ĐVSNCL chuyển đổi hạch toán vào chi phí hoạt động trong kỳ (không xác định là chi phí chuyển đổi), kế toán ghi:

Nợ TK 811- Chi phí khác

Có các TK 111, 112, 331, ...

Bốn là, các nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh khác liên quan đến hoạt động xử lý tài chính trước thời điểm chính thức chuyển thành CTCP, ĐVSNCL thực hiện hạch toán theo quy định của chế độ kế toán hành chính sự nghiệp hiện hành.

Lập báo cáo tình hình tài chính theo khuôn mẫu doanh nghiệp

Báo cáo tình hình tài chính theo khuôn mẫu DN là báo cáo của ĐVSNCL chuyển đổi lập theo quy định tại Thông tư số 26/2021/TT-BTC để phục vụ cho quá trình chuyển đổi thành CTCP, được xây dựng trên cơ sở báo cáo tình hình tài chính lập theo chế độ kế toán hành chính sự nghiệp và các tài liệu có liên quan về việc xác định giá trị đơn vị theo biểu mẫu với các chỉ tiêu tương ứng với Bảng cân đối kế toán lập theo chế độ kế toán DN.

Báo cáo tình hình tài chính theo khuôn mẫu DN do ĐVSNCL lập sau khi chính thức chuyển đổi thành CTCP (tại thời điểm đăng ký DN cổ phần lần đầu): Làm căn cứ bàn giao tài sản, nợ phải trả và nguồn vốn của đơn vị sự nghiệp cho CTCP; Làm căn cứ mở sổ kế toán của CTCP khi bắt đầu hoạt động theo Luật DN.

Theo Điều 6, Thông tư số 26/2021/TT-BTC, về thời điểm lập báo cáo, căn cứ vào giá trị ĐVSNCL đã được cơ quan có thẩm quyền quyết định, ĐVSNCL chuyển đổi phải lập báo cáo tình hình tài chính theo khuôn mẫu DN tại 2 thời điểm:

- Thời điểm xác định giá trị ĐVSNCL sau khi đã hạch toán đầy đủ các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến xử lý tài chính để xác định giá trị đơn vị theo quy định.

- Tại thời điểm chính thức chuyển thành CTCP (thời điểm đăng ký DN cổ phần lần đầu) sau khi đã hạch toán kết quả xử lý tài chính tại thời điểm chính thức chuyển đổi thành CTCP theo quy định làm căn cứ bàn giao sang CTCP.

Về phương pháp, trình tự lập báo cáo, theo Điều 10, đơn vị thực hiện lập báo cáo tình hình tài chính theo khuôn mẫu DN theo các bước sau: Thực hiện các bước khóa sổ kế toán theo quy định của chế độ kế toán hành chính sự nghiệp; Lập báo cáo tình hình tài chính theo Mẫu B01/BCTC quy định tại chế độ kế toán hành chính sự nghiệp; Phân tích các số liệu chi tiết căn cứ sổ sách kế toán, văn bản xác định lại giá trị tài sản để chuyển đổi, hồ sơ về kết quả xác định giá trị ĐVSNCL và các tài liệu có liên quan khác; Lập bảng chuyển đổi số liệu theo quy định tại Thông tư này. Đồng thời, căn cứ số liệu trên Bảng chuyển đổi số liệu và hướng dẫn lập các chỉ tiêu chi tiết trên Báo cáo tình hình tài chính theo khuôn mẫu DN thực hiện tổng hợp các chỉ tiêu theo hướng dẫn tại Phụ lục số 02 kèm theo Thông tư này.

Một số lưu ý trong công tác kế toán

Trong quá trình triển khai, bộ kế toán của ĐVSNCL trước khi chuyển đổi và CTCP sau khi chuyển đổi cần lưu ý một số vấn đề sau:

Một là, thực hiện việc xây dựng bảng chuyển đổi số liệu một cách chính xác, đúng quy định của pháp luật. Bảng chuyển đổi số liệu là tài liệu thực hiện chuyển đổi số liệu chi tiết theo tài khoản của ĐVSNCL chuyển đổi nhằm lập báo cáo tình hình tài chính theo khuôn mẫu DN. Bảng chuyển đổi số liệu tại thời điểm chính thức chuyển thành CTCP cũng là căn cứ để bàn giao và ghi chép sổ sách ban đầu của CTCP theo chế độ kế toán DN. Trong quá trình thực hiện việc xây dựng bảng chuyển đổi số liệu, bộ phận kế toán cần nắm rõ các quy định về: Căn cứ xác định số liệu, Nguyên tắc xác định số liệu chi tiết; Biểu mẫu, phương pháp lập Bảng chuyển đổi số liệu...

Thực tế cho thấy, đây là một trong những nội dung phức tạp và khá nhiều đơn vị gặp khó khăn trong quá trình tổ chức thực hiện, tuy nhiên, tại Thông tư số 26/2021/TT-BTC, Bộ Tài chính đã hướng dẫn cụ thể, qua đó giúp cho việc áp dụng của các ĐVSNCL dễ dàng, thuận lợi hơn.

Hai là, sau thời điểm chuyển đổi, CTCP sẽ hoạt động theo quy định của Luật DN, các luật chuyên ngành và các quy định của pháp luật về DN hiện hành và hạch toán theo quy định của chế độ kế toán DN ban hành kèm theo Thông tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính cho các hoạt động phát sinh từ thời điểm chính thức chuyển thành CTCP. Trong khi đó, trước thời điểm chuyển đổi, ĐVSNCL chuyển đổi thực hiện theo cơ chế tài chính áp dụng cho các ĐVSNCL và hạch toán theo quy định của chế độ kế toán hành chính sự nghiệp ban hành kèm theo Thông tư số 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 của Bộ Tài chính cho đến thời điểm chính thức chuyển đổi sang CTCP.

Ba là, đáp ứng đầy đủ các yêu cầu khi xây dựng báo cáo tình hình tài chính theo khuôn mẫu DN. Cụ thể, theo Điều 8, Thông tư số 26/2021/TT-BTC, báo cáo tình hình tài chính theo khuôn mẫu DN phải được phản ánh một cách trung thực, khách quan về nội dung và giá trị các chỉ tiêu báo cáo. Nội dung báo cáo trình bày theo một cấu trúc chặt chẽ, có hệ thống về tình hình tài chính tại thời điểm xác định giá trị ĐVSNCL và thời điểm ĐVSNCL chính thức chuyển đổi thành CTCP. Báo cáo phải được lập kịp thời, đúng thời gian quy định cho từng thời điểm, trình bày rõ ràng, dễ hiểu, chính xác thông tin, số liệu kế toán. Đơn vị phải phân tích các số liệu kế toán hiện có trên cơ sở sổ kế toán chi tiết theo chế độ kế toán hành chính sự nghiệp đã được khóa sổ, các văn bản về việc xác định lại giá trị tài sản và các tài liệu có liên quan khác đảm bảo phù hợp với nội dung chỉ tiêu phản ánh trên Báo cáo tình hình tài chính theo khuôn mẫu DN để lập báo cáo. Như vậy, đây là một nội dung công việc đòi hỏi sự kiểm tra, rà soát hết sức kĩ lưỡng, cẩn thận trong quá trình triển khai thực hiện đối với bộ phận kế toán.

Tài liệu tham khảo:

1. Chính phủ (2020), Nghị định số 150/2020/NĐ-CP ngày 25/12/2020 về chuyển đơn vị sự nghiệp công lập thành CTCP;
2. Bộ Tài chính (2017), Thông tư số 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 hướng dẫn chế độ kế toán hành chính sự nghiệp;
3. Bộ Tài chính (2020), Thông tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp;
4. Bộ Tài chính (2021), Thông tư số 26/2021/TT-BTC ngày 07/4/2021 hướng dẫn công tác kế toán khi thực hiện chuyển đổi đơn vị sự nghiệp công lập thành CTCP.

* ThS. Bùi Thị Thanh Thùy - Khoa Kế toán, Trường Cao đẳng Kinh tế - Kế hoạch Đà Nẵng

** Bài đăng trên Tạp chí Tài chính số kỳ 2 tháng 6/2022