Nguyên tắc khấu hao

Trong hoạt động kế toán, khấu hao (Depreciation) là một thuật ngữ quen thuộc. Tài sản sau một thời gian mua mới sẽ không thể duy trì giá trị như lúc ban đầu bởi trong quá trình này, dù được dùng hay không, nó vẫn sẽ bị cũ, bị hỏng... và được gọi là sự hao mòn. Về lý thuyết kế toán, khấu hao là một phương pháp kế toán nhằm định giá, phân bổ một cách có hệ thống những tài sản hao mòn này. Khấu hao tính toán mức độ hao mòn của sản phẩm nhằm giúp nhà quản lý kiểm soát tốt hơn các tài sản cố định.

Chuẩn mực Kế toán công Việt Nam (VPSAS) số 17 “Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị” được soạn thảo dựa trên Chuẩn mực Kế toán công quốc tế (IPSAS) số 17 “Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị” (do Hội đồng Chuẩn mực Kế toán công quốc tế ban hành năm 2001 và được sửa đổi để phù hợp với các chuẩn mực kế toán công quốc tế khác đến ngày 31/12/2018) và các quy định hiện hành về cơ chế tài chính, ngân sách của Việt Nam. Theo hướng dẫn của VPSAS số 17, khấu hao là việc phân bổ một cách có hệ thống giá trị phải khấu hao của tài sản trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản đó. Trong khi đó, giá trị phải khấu hao là nguyên giá của tài sản hoặc giá trị khác thay thế cho nguyên giá trừ (-) đi giá trị thanh lý có thể thu hồi. Giá trị thanh lý có thể thu hồi là giá trị ước tính mà đơn vị sẽ thu được từ việc thanh lý tài sản, sau khi trừ chi phí thanh lý ước tính, nếu tài sản đã đến hạn thanh lý hoặc hết thời gian sử dụng hữu ích.

Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị là những tài sản hữu hình, được nắm giữ để sử dụng cho mục đích quản lý hoặc dùng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ, cho thuê; và có thời gian sử dụng ước tính trên một kỳ báo cáo. Theo VPSAS số 17, mỗi bộ phận của bất động sản, nhà xưởng và thiết bị có giá trị lớn trong tổng nguyên giá của tài sản đó phải được tính khấu hao riêng biệt. Đơn vị phân bổ số tiền ghi nhận ban đầu của bất động sản, nhà xưởng và thiết bị cho các bộ phận quan trọng của tài sản đó và khấu hao riêng từng bộ phận này. Chẳng hạn, đối với hệ thống đường sá thì đơn vị có thể khấu hao riêng vỉa hè, mặt đường, lề đường, cầu, hệ thống chiếu sáng trong một hệ thống đường...

Chi phí khấu hao phát sinh trong mỗi kỳ phải được ghi nhận vào thặng dư hoặc thâm hụt của kỳ đó, trừ khi chi phí khấu hao được tính vào giá trị một tài sản khác. Chi phí khấu hao trong một kỳ thường được ghi nhận vào thặng dư hoặc thâm hụt của kỳ đó. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, lợi ích kinh tế tương lai hoặc dịch vụ tiềm tàng gắn liền với một tài sản được đơn vị sử dụng để sản xuất ra các tài sản khác.

Trong trường hợp này, chi phí khấu hao là một bộ phận cấu thành nguyên giá của một tài sản khác và được tính vào nguyên giá của tài sản này. Ví dụ như khấu hao của một nhà máy và thiết bị sản xuất được tính vào chi phí chế biến hàng tồn kho theo Chuẩn mực Kế toán công Việt Nam số 12 “Hàng tồn kho”. Tương tự, khấu hao của bất động sản, nhà xưởng và thiết bị được sử dụng cho các hoạt động triển khai có thể được tính vào nguyên giá tài sản vô hình được ghi nhận theo Chuẩn mực Kế toán công Việt Nam số 31 “Tài sản vô hình”.

Giá trị khấu hao

Theo hướng dẫn của VPSAS số 17, giá trị phải khấu hao của một tài sản phải được phân bổ một cách có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản đó. Giá trị phải khấu hao của một tài sản được xác định sau khi trừ đi giá trị thanh lý có thể thu hồi của tài sản đó. Trên thực tế, giá trị thanh lý có thể thu hồi của một tài sản thường không đáng kể và do vậy nó không có ảnh hưởng lớn đến việc tính giá trị phải khấu hao.

Giá trị thanh lý có thể thu hồi và thời gian sử dụng hữu ích của tài sản phải được xem xét lại ít nhất mỗi kỳ báo cáo năm, nếu có thay đổi so với ước tính trước đó thì các thay đổi đó phải được ghi nhận như một thay đổi trong ước tính kế toán theo quy định của chuẩn mực kế toán công Việt Nam về chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và sai sót. Giá trị thanh lý có thể thu hồi của tài sản có thể tăng đến mức bằng hoặc lớn hơn giá trị còn lại của tài sản đó. Trong trường hợp này, chi phí khấu hao bằng 0, trừ khi và cho tới khi giá trị thanh lý có thể thu hồi của tài sản sau đó lại bị giảm xuống thấp hơn giá trị còn lại của tài sản đó.

Khấu hao phải được ghi nhận ngay cả khi giá trị hợp lý của tài sản vượt quá giá trị còn lại, với điều kiện là giá trị thanh lý có thể thu hồi của tài sản không vượt quá giá trị còn lại của tài sản đó. Việc sửa chữa và bảo dưỡng một tài sản không phủ nhận sự cần thiết của việc trích khấu hao tài sản đó. Ngược lại, một số tài sản có thể không được bảo trì, bảo dưỡng tốt hoặc việc bảo dưỡng có thể bị trì hoãn vô thời hạn do ngân sách bị hạn chế. Khi việc quản lý tài sản làm tăng hao mòn tự nhiên của tài sản, thời gian sử dụng hữu ích của tài sản phải được đánh giá lại và điều chỉnh theo.

Thời gian khấu hao

Việc trích khấu hao bắt đầu khi tài sản được đưa vào sử dụng, cụ thể là khi tài sản đó đã ở địa điểm và trạng thái cần thiết để sẵn sàng hoạt động theo ý định của đơn vị. Khấu hao kết thúc khi tài sản bị ghi giảm. Do đó, việc khấu hao không bị ngừng lại khi tài sản tạm ngừng hoạt động hoặc hoạt động cầm chừng và được nắm giữ để thanh lý, trừ trường hợp tài sản đó đã khấu hao hết. Tuy nhiên, theo phương pháp khấu hao theo sản lượng thì chi phí khấu hao có thể bằng 0 khi không có hoạt động sản xuất.

Lợi ích kinh tế tương lai hoặc dịch vụ tiềm tàng gắn liền với một bất động sản, nhà xưởng và thiết bị được đơn vị khai thác chủ yếu thông qua việc sử dụng tài sản. Tuy nhiên, các yếu tố khác như sự lạc hậu về mặt kỹ thuật hay thương mại và các hao mòn tự nhiên khi tài sản không được sử dụng thường xuyên dẫn đến sự sụt giảm lợi ích kinh tế hay dịch vụ tiềm tàng mà tài sản đó có thể đem lại. Do đó, theo hướng dẫn của VPSAS số 17, khi xác định thời gian sử dụng hữu ích của tài sản cần phải xem xét các yếu tố sau đây:

Thứ nhất, mức độ sử dụng ước tính của đơn vị đối với tài sản. Mức độ sử dụng được ước tính thông qua công suất hoặc sản lượng dự tính.

Thứ hai, hao mòn vật lý dự kiến, phụ thuộc vào các yếu tố liên quan đến hoạt động như số ca làm việc mà tài sản sẽ được sử dụng, chương trình sửa chữa và bảo trì và chăm sóc, bảo trì tài sản trong thời gian không hoạt động.

Thứ ba, sự lạc hậu về kỹ thuật hoặc thương mại phát sinh từ những thay đổi hoặc cải tiến trong sản xuất hoặc từ thay đổi nhu cầu thị trường đối với sản phẩm hoặc dịch vụ là sản phẩm đầu ra của tài sản. Giá bán dự kiến trong tương lai của một sản phẩm được sản xuất bị sụt giảm có thể cho thấy sự lạc hậu về kỹ thuật hoặc thương mại dự kiến của tài sản được sử dụng, có thể phản ánh sụt giảm các lợi ích kinh tế tương lai hoặc dịch vụ tiềm tàng của tài sản đó.

Thứ tư, giới hạn pháp lý hoặc các giới hạn tương tự đối với việc sử dụng tài sản, ví dụ như ngày hết hạn của các hợp đồng thuê tài sản.

Phương pháp khấu hao

Phương pháp khấu hao phải phản ánh cách thức mà đơn vị dự tính sẽ thu được lợi ích kinh tế tương lai hoặc dịch vụ tiềm tàng từ tài sản. Hiện nay, có nhiều phương pháp khấu hao có thể được áp dụng để phân bổ một cách có hệ thống giá trị phải khấu hao của tài sản trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của chúng. Các phương pháp này bao gồm: khấu hao đường thẳng, khấu hao theo số dư giảm dần và khấu hao theo sản lượng (Bảng 1).

Theo VPSAS số 17, đơn vị kế toán phải lựa chọn áp dụng phương pháp khấu hao phản ánh hợp lý nhất cách thức thu được lợi ích kinh tế tương lai hay dịch vụ tiềm tàng gắn liền với tài sản. Phương pháp đó phải được áp dụng nhất quán qua các kỳ kế toán trừ khi có sự thay đổi trong cách thức thu được lợi ích kinh tế tương lai hay dịch vụ tiềm tàng của tài sản.

Một số lưu ý

Trong khi thực hiện việc khấu hao đối với bất động sản, nhà xưởng và thiết bị, đơn vị kế toán cần lưu ý một số vấn đề sau:

Đối với nguyên tắc tính khấu hao

Các bộ phận quan trọng của hạng mục bất động sản, nhà xưởng và thiết bị có thời gian sử dụng hữu ích và phương pháp khấu hao giống nhau có thể được tổng hợp lại khi tính khấu hao. Đồng thời, đơn vị có thể lựa chọn tính khấu hao riêng từng bộ phận của bất động sản, nhà xưởng và thiết bị mà giá trị của nó không đáng kể so với tổng nguyên giá của tài sản đó. Nếu đơn vị thực hiện tính khấu hao riêng một số bộ phận của bất động sản, nhà xưởng và thiết bị thì đơn vị cũng tính khấu hao riêng phần còn lại của tài sản đó. Phần còn lại bao gồm các bộ phận đơn lẻ có giá trị không đáng kể. Nếu đơn vị có những ước tính khác nhau đối với phần còn lại thì đơn vị phải sử dụng các phương pháp gần đúng để tính khấu hao phần còn lại sao cho giá trị tiêu hao và/hoặc thời gian sử dụng hữu ích của những bộ phận này được trình bày một cách trung thực.

Đối với giá trị khấu hao

Việc ước tính thời gian sử dụng hữu ích của một bất động sản, nhà xưởng và thiết bị được xét đoán dựa trên kinh nghiệm của đơn vị với các tài sản tương tự. Thời gian sử dụng hữu ích của bất động sản, nhà xưởng và thiết bị được xác định dựa trên lợi ích của tài sản đem lại cho đơn vị, Chính sách quản lý tài sản áp dụng cho đơn vị có thể quy định tài sản được thanh lý sau một thời gian nhất định hoặc sau khi thu được một tỷ lệ nhất định trong tổng số lợi ích kinh tế tương lai hoặc dịch vụ tiềm tàng gắn liền với tài sản. Do vậy, thời gian sử dụng hữu ích của tài sản đối với đơn vị có thể ngắn hơn thời gian hữu ích thực tế của nó...

Đối với thời gian khấu hao

Cần lưu ý rằng, quyền sử dụng đất và nhà cửa trên đất là hai loại tài sản riêng rẽ và được kế toán tách biệt ngay cả khi chúng được mua cùng nhau. Nhà cửa có thời gian sử dụng hữu hạn do vậy phải trích khấu hao. Việc tăng giá đất đai mà nhà cửa được xây dựng trên đó không ảnh hưởng đến việc xác định giá trị phải khấu hao của tòa nhà đó.

Đối với phương pháp khấu hao

Phương pháp khấu hao áp dụng cho tài sản phải được xem xét lại ít nhất vào mỗi kỳ báo cáo năm. Nếu có sự thay đổi đáng kể trong cách thức thu được lợi ích kinh tế tương lai hay dịch vụ tiềm tàng từ tài sản của đơn vị thì phải thay đổi phương pháp khấu hao để phù hợp với cách thức mới này. Các thay đổi đó phải được ghi nhận như một thay đổi trong ước tính kế toán theo quy định của chuẩn mực kế toán công Việt Nam về chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và sai sót.    

Tài liệu tham khảo:

1. Bộ Tài chính (2021), Quyết định số 1676/QĐ-BTC ngày 01/9/2021 về công bố 5 Chuẩn mực Kế toán công Việt Nam đợt 1;

2. Bộ Tài chính (2021), Chuẩn mực Kế toán công Việt Nam số 17 “Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị”;

3. Hội đồng Chuẩn mực kế toán công quốc tế (2001, 2018), Chuẩn mực Kế toán công quốc tế số 17 “Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị”;

4. Một số trang web: mof.gov.vn, thuvienphapluat.vn, tapchitaichinh.vn...

* ThS. Nguyễn Thị Kiều Thu - Trường Cao Đẳng Kinh tế - kế hoạch Đà Nẵng

** Bài đăng trên Tạp chí Tài chính kỳ 1 - Tháng 7/2022