Kiểm toán các khoản ước tính kế toán trong BCTC là vấn đề không đơn giản. Đặc biệt trong một số trường hợp, các khoản mục ước tính này là lý do dẫn đến BCTC bị sai lệch trọng yếu, vì chúng có thể được ước tính theo sự chủ quan hoặc xét đoán thiên lệch của giám đốc đơn vị được kiểm toán. Bài viết nghiên cứu về kiểm toán các ước tính kế toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế nhằm nhấn mạnh những vấn đề quan trọng và những lưu ý khi kiểm toán các ước tính kế toán trong giai đoạn đại dịch COVID-19. Bài viết nghiên cứu về kiểm toán các ước tính kế toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế nhằm nhấn mạnh những vấn đề quan trọng và những lưu ý khi kiểm toán các ước tính kế toán trong giai đoạn đại dịch COVID-19.

1. Khái niệm về ước tính kế toán

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) 540: Ước tính kế toán là một giá trị tiền tệ gần đúng trong trường hợp không có phương pháp đo lường chính xác. Thuật ngữ này được sử dụng cho một giá trị được đo lường theo giá trị hợp lý khi có sự không chắc chắn trong ước tính và cũng được sử dụng cho các giá trị khác cần ước tính.

Các trường hợp có thể cần ước tính kế toán, bao gồm:

• Dự phòng nợ phải thu khó đòi;
• Hàng tồn kho lỗi thời;
• Nghĩa vụ bảo hành;
• Phương pháp khấu hao hoặc thời gian sử dụng hữu ích của tài sản;
• Dự phòng giá trị còn lại của một khoản đầu tư khi có sự không chắc chắn về khả năng thu hồi;
• Kết quả của các hợp đồng dài hạn;
• Chi phí phát sinh từ việc giải quyết các vụ kiện tụng, tranh chấp và các phán quyết của Tòa án.

Ví dụ khác về các trường hợp có thể cần ước tính kế toán về giá trị hợp lý, bao gồm:

• Các công cụ tài chính phức tạp không được giao dịch trong 1 thị trường giao dịch mở;
• Chi trả cổ tức bằng cổ phiếu;
• Bất động sản hoặc thiết bị chờ thanh lý;
• Các tài sản hoặc nợ phải trả được mua khi hợp nhất kinh doanh, bao gồm cả lợi thế thương mại và tài sản cố định vô hình;
• Các giao dịch có sự trao đổi phi tiền tệ của tài sản hoặc nợ phải trả giữa các bên độc lập, ví dụ sự trao đổi phi tiền tệ của các thiết bị nhà máy giữa các ngành kinh doanh khác nhau.

Như vậy có thể hiểu ước tính kế toán là một giá trị gần đúng, nó chưa hoàn toàn chính xác. Một số khoản ước tính được căn cứ vào những quy định cụ thể, nhưng cũng có một số khoản ước tính chỉ dựa vào chủ quan của doanh nghiệp.

Ví dụ như: Ước tính có căn cứ theo quy định cụ thể, theo điều 6 Thông tư số 48/2019/TT-BTC ngày 8/8/2019 của Bộ Tài chính, đối tượng lập dự phòng nợ phải thu là các khoản nợ phải thu đã quá hạn thanh toán và các khoản nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng có khả năng doanh nghiệp không thu hồi được đúng hạn, đồng thời đảm bảo điều kiện như phải có chứng từ gốc chứng minh số tiền đối tượng nợ chưa trả, có đủ căn cứ xác định là khoản nợ phải thu khó đòi. Mức trích lập 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 6 tháng đến dưới 1 năm; 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm; 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm; 100% giá trị đối với khoản nợ phải thu từ 3 năm trở lên.

Hoặc, ước tính chỉ dựa vào chủ quan doanh nghiệp mà không thể có quy định một cách chi tiết và cụ thể như chi phí phát sinh từ việc giải quyết các vụ kiện tụng, tranh chấp và các phán quyết của Tòa án. Đối với trường hợp này, tùy vào từng trường hợp cụ thể nên không có quy định chi tiết. Vì vậy, tùy thuộc vào đánh giá của doanh nghiệp có mức dự phòng hợp lý vào thời điểm lập báo cáo tài chính năm.

Các khoản ước tính thường được tính vào chi phí, vì vậy nó sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Và đây cũng là điểm yếu trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính, vì các doanh nghiệp có thể lợi dụng khe hở này để cố tình “làm đẹp” báo cáo tài chính, mà chủ yếu là tăng lợi nhuận để thu hút vốn đầu tư. Ví dụ doanh nghiệp có thể giảm mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho hoặc giảm mức dự phòng phải thu kho đòi,… Đây sẽ là khó khăn cho kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán các khoản ước tính kế toán trong báo cáo tài chính.

2. Nhiệm vụ của kiểm toán viên khi kiểm toán các ước tính kế toán

Theo VSA 540: Kiểm toán viên phải tìm hiểu các vấn đề sau để có cơ sở xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với các ước tính kế toán: Các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng đối với các ước tính kế toán, kể cả các thuyết minh liên quan; Cách thức Ban Giám đốc xác định các giao dịch, sự kiện và điều kiện có thể dẫn đến sự cần thiết phải ghi nhận hoặc thuyết minh các ước tính kế toán trong báo cáo tài chính; Cách thức Ban Giám đốc lập ước tính kế toán và hiểu biết về các dữ liệu làm cơ sở lập các ước tính đó; Các giả định được sử dụng để lập ước tính kế toán.

Kiểm toán viên phải xem xét liệu các phương pháp lập ước tính kế toán có thích hợp và đã được áp dụng nhất quán hay chưa và liệu các thay đổi (nếu có) trong các ước tính kế toán hoặc trong phương pháp lập ước tính kế toán so với kỳ trước có phù hợp với hoàn cảnh thực tế hay không.

Kiểm toán viên phải thực hiện 1 hoặc 1 số các biện pháp sau đây: Xác định xem các sự kiện phát sinh cho đến ngày lập báo cáo kiểm toán có cung cấp bằng chứng kiểm toán liên quan đến ước tính kế toán hay; Kiểm tra cách thức Ban Giám đốc lập ước tính kế toán và các dữ liệu làm cơ sở cho việc lập ước tính kế toán.

Đối với các ước tính kế toán làm phát sinh rủi ro đáng kể, kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc: Quyết định của Ban Giám đốc về việc ghi nhận hay không ghi nhận các ước tính kế toán trong báo cáo tài chính có tuân theo các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không; Cơ sở đo lường được chọn cho các ước tính kế toán có tuân theo các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không.

Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc liệu các thuyết minh trong báo cáo tài chính liên quan đến các ước tính kế toán có tuân theo các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không.

Kiểm toán viên phải thu thập giải trình bằng văn bản của Ban Giám đốc và Ban Quản trị (trong phạm vi phù hợp) về việc liệu họ có tin tưởng rằng các giả định quan trọng được sử dụng khi lập ước tính kế toán là hợp lý hay không.

So với chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) 540 (bản sửa đổi có hiệu lực ngày 15/12/2019), VSA 540 chưa cập nhật những thay đổi cho phù hợp điều kiện phát triển và môi trường làm việc như hiện nay, cụ thể ISA 540 đã có những điểm mới sửa đổi như sau:

Đoạn 8: Khi kiểm toán viên nhận thấy các ước tính kế toán có mức độ không chắc chắn cao hoặc các ước tính là phức tạp hoặc Ban giám đốc chủ quan trong lập các ước tính kế toán thì kiểm toán viên phải thực hiện thái độ hoài nghi nghề nghiệp cao hơn. Tương tự, việc thực hiện thái độ hoài nghi nghề nghiệp là quan trọng khi có nhiều khả năng xảy ra sai sót do sự thiên vị của Ban giám đốc hoặc gian lận.

Đoạn 13: mặc dù doanh nghiệp có thể đang hoạt động theo những cách khác nhau để thích ứng với môi trường hiện tại, kiểm toán viên vẫn phải hiểu rõ về kiểm soát nội bộ liên quan đến cuộc kiểm toán (tức là các hoạt động kiểm soát), bao gồm các kiểm soát liên quan đối với quy trình lập ước tính kế toán của Ban Giám đốc.

Đoạn 15: Đối với các ước tính kế toán, kiểm toán viên phải xác định xem nhóm kiểm toán có yêu cầu kỹ năng hoặc kiến ​​thức chuyên môn để thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro hay không, để xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán để ứng phó với những rủi ro đó, hoặc để đánh giá bằng chứng kiểm toán thu thập được.

Đoạn 39: Kiểm toán viên phải đưa vào tài liệu kiểm toán các yếu tố chính trong hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị và môi trường của đơn vị, bao gồm kiểm soát nội bộ của đơn vị liên quan đến các ước tính kế toán của đơn vị; Các phản ứng của kiểm toán viên khi Ban Giám đốc chưa thực hiện các bước thích hợp để hiểu và giải quyết sự không chắc chắn trong ước tính.

Như vậy, VSA 540 cũng cần phải được xem xét để cập nhật cho phù hợp với thực trạng hiện nay, đó là xu thế kế toán dựa vào giá trị hợp lý ngày càng gia tăng.

3. Những lưu ý khi kiểm toán các khoản ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính giai đoạn hiện nay

Do ảnh hưởng không tưởng của Covid -19, rất nhiều doanh nghiệp gặp khó khăn, tình hình tài chính không tốt. Bên cạnh đó, vì một số lý do, doanh nghiệp cần phải lập báo cáo tài chính với tình hình tài chính tốt. Vì thế, doanh nghiệp có thể cố tình bỏ qua hoặc thực hiện không đầy đủ các khoản ước tính kế toán, ví dụ: dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán hoặc dự phòng các khoản chi phí và các khoản bồi thường cho các vụ kiện tụng,… Do vậy, khi kiểm toán các khoản ước tính kế toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần lưu ý:

Thứ nhất, duy trì và thực hiện thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán các khoản ước tính kế toán, đặc biệt khi kiểm toán viên phát hiện các ước tính năm trước khác nhiều so với thực tế phát sinh; hoặc ước tính của kiểm toán viên khác nhiều so với ước tính của Ban Giám đốc; hoặc các giả định được sử dụng trong các ước tính kế toán không nhất quán; hoặc khi kiểm toán viên xác định được các chỉ số về sự thiên lệch có thể có của Ban Giám đốc, kiểm toán viên có thể cần thảo luận thêm với Ban Giám đốc và có thể cần xem xét lại liệu đã thu thập đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để đảm bảo rằng phương pháp, giả định và dữ liệu được sử dụng là phù hợp và có thể hỗ trợ trong hoàn cảnh hay không.

Thứ hai, khi tìm hiểu về kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên phải tìm hiểu về kiểm soát nội bộ liên quan đến ước tính kế toán, ví dụ, có các hoạt động kiểm soát liên quan đến việc xem xét và phê duyệt ước tính kế toán hay không và chúng có được thực hiện trong thực tế không. Nếu Ban Giám đốc đã thiết kế các kiểm soát mới hoặc các kiểm soát đã thay đổi liên quan đến cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá thiết kế của chúng và xác định xem chúng đã được thực hiện hay chưa.

Thứ ba, kiểm toán viên phải có các kỹ năng hoặc kiến ​​thức chuyên môn, trong một số lĩnh vực, kiểm toán viên có thể yêu cầu sự hỗ trợ của chuyên gia. Ví dụ, kiểm toán viên có thể yêu cầu sự hỗ trợ của chuyên gia định giá vì điều kiện hiện tại có thể chỉ ra rằng kết quả trung bình ngành hoặc kết quả lịch sử không còn phù hợp hoặc có thể cần bổ sung thông tin khác để đánh giá các giả định của Ban Giám đốc được sử dụng trong mô hình định giá; hoặc mức độ phức tạp và mức độ sử dụng công nghệ thông tin của đơn vị trong việc lập các ước tính kế toán; hoặc bản chất của các ước tính kế toán cho 1 doanh nghiệp hoặc 1 ngành cụ thể (ví dụ, mỏ khoáng sản, tài sản nông nghiệp, các công cụ tài chính phức tạp, các khoản nợ hợp đồng bảo hiểm).

Thứ tư, trình bày đầy đủ những hiểu biết về kiểm soát nội bộ liên quan đến ước tính kế toán vào hồ sơ kiểm toán.

Thứ năm, kiểm toán viên lưu ý những vấn đề có thể phát sinh liên quan đến ước tính kế toán phổ biến trong hầu hết báo cáo tài chính của các doanh nghiệp hiện nay là: thay đổi thời gian khấu hao tài sản cố định; không trích lập đủ dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng nợ phải trả, dự phòng bảo hành sản phẩm.

3. Kết luận

Đại dịch COVID-19 cùng với sự phát triển ngày càng sâu và rộng của thị trường sẽ tạo ra nhiều điều mới, trong đó bao gồm cả những bất ổn đối với hầu hết các công ty, các đối tượng có liên quan, trong đó quan trọng nhất là các công ty đại chúng, kiểm toán viên, nhà đầu tư,… Sự phức tạp của kiểm toán các ước tính kế toán cần phải được nghiên cứu nhiều hơn, kiểm toán viên cần phải tập trung nhiều hơn vào những khu vực này. Thậm chí, các công ty kiểm toán cần phải đưa ra những hướng dẫn chi tiết hơn cho kiểm toán viên khi họ kiểm toán BCTC trong giai đoạn hiện nay. Khi thấy có bất kỳ ước tính kế toán nào được coi là có mức độ ước tính cao mà không có bằng chứng rõ ràng và thuyết phục, kiểm toán viên cần xem xét liệu sự không chắc chắn này có làm phát sinh rủi ro đáng kể hay không.

TÀI LIỆU THAM KHẢO:

1. Bộ Tài chính (2012). Chuẩn mực kiểm toán số 540 ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC.
2. Bộ Tài chính (2019). Thông tư số 48/2019/TT-BTC ngày 8/8/2019 về Hướng dẫn việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, công trình xây dựng tại doanh nghiệp.
3. VACPA (2020). Tổng hợp tài liệu về kiểm toán trong môi trường đại dịch COVID-19 của liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC). Truy cập tại: http://www.vacpa.org.vn/Page/Detail.aspx?newid=6065.
4. IAASB (2018), ISA 540 (revised). Auditing Accounting Estimates and related disclosures going concern. Retrieved from: https://www.iaasb.org/publications/isa-540-revised-auditing-accounting-estimates-and-related-disclosures-9.
5. IAASB (2020). Staff Audit Practice Alert: Auditing Accounting Estimates in the Current Evolving Environment Due to COVID-19. Retrieved from: https://www.iaasb.org/publications/auditing-accounting-estimates-current-evolving-environment-due-COVID-19.