Một số vấn đề đặt ra đối với các khoản lãi vay

Hiện nay, trong nền kinh tế thị trường các doanh nghiệp (DN) có nhu cầu huy động vốn rất cao để phục vụ cho việc đầu tư, mở rộng quy mô sản xuất, đổi mới dây truyền công nghệ nhằm sản xuất ra các sản phẩm đáp ứng đòi hỏi ngày càng cao của thị trường. Một trong những kênh huy động vốn chủ yếu hiện nay của DN là vay từ các ngân hàng thương mại (NHTM) và các tổ chức tín dụng (TCTD). Đi kèm với các khoản vốn vay là phần lãi phải trả theo thỏa thuận của hợp đồng vay.

Về hình thức trả lãi vay, tùy theo hợp đồng vay giữa bên đi vay và bên cho vay tiền có những quy định về phương thức trả lãi vay cụ thể. Nhưng nhìn chung có 3 phương thức trả lãi vay phổ biến hiện nay là trả lãi trước, trả lãi định kỳ và trả lãi sau.

Cụ thể, đối với phương thức trả lãi trước hoặc trả lãi định kỳ thì bên cho vay sẽ thu được khoản lãi vay theo đúng như quy định của hợp đồng vay. Đối với phương thức trả lãi sau (nghĩa là bên đi vay) sẽ thanh toán một lần cả gốc và lãi vay khi đáo hạn hợp đồng. Phương thức trả lãi này mang lại nhiều rủi ro hơn đối với bên cho vay.

Thông thường khi các DN sản xuất, kinh doanh thuận lợi, dòng tiền tạo ra từ hoạt động sản xuất kinh doanh đủ để thanh toán các khoản nợ gốc và lãi vay cho các ngân hàng và các TCTD thì sẽ tạo ra sự tăng trưởng ổn định cho DN và góp phần vào việc thúc đẩy sự tăng trưởng chung của toàn thị trường.

Tuy nhiên, thị trường không phải lúc nào cũng thuận lợi, dòng tiền trong DN cũng bảo đảm tính thanh khoản để thanh toán các khoản nợ gốc và lãi vay khi đáo hạn, vì thế nên sẽ xuất hiện các khoản nợ xấu, nợ khó đòi... Để đảm bảo cho các DN không bị lâm vào tình trạng thua lỗ, phá sản, bên cạnh những phương án tái cơ cấu lại DN thì một số ngân hàng, TCTD có thể tạo điều kiện cho DN bằng cách miễn giảm hoặc xóa bỏ toàn bộ hoặc một phần các khoản lãi vay quá hạn mà DN không có khả năng thanh toán.

Khi được ngân hàng và các TCTD miễn giảm hoặc xóa bỏ toàn bộ hoặc một phần các khoản lãi vay, kế toán của DN sẽ hạch toán như thế nào? Thực tế hiện nay có trường hợp một DN được ngân hàng xóa lãi vay hơn 76 tỷ đồng, kế toán của DN đã hạch toán vào tài khoản “thu nhập khác” và ghi nhận đây là một khoản thu nhập phải tính thuế thu nhập DN.

Nhưng khi báo cáo tài chính bán niên được soát xét bởi công ty kiểm toán thì kiểm toán viên cho rằng khoản “Thu nhập khác”ghi nhận từ lãi vay được xóa bỏ là không chắc chắn, thiếu cơ sở pháp lý và chưa phù hợp với quy định hiện hành.

Cơ sở pháp lý và hướng dẫn chế độ kế toán

Cơ sở pháp lý

Luật Kế toán Việt Nam số 88/2015/QH10 được Quốc hội thông qua và có hiệu lực thi hành từ ngày 1/1/2017, tại Điều 7: Chuẩn mực kế toán và chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán quy định: (1) Chuẩn mực kế toán gồm những quy định và phương pháp kế toán cơ bản để lập báo cáo tài chính; (2) Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán gồm những quy định và hướng dẫn về nguyên tắc, nội dung áp dụng các tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp đối với người làm kế toán, kế toán viên hành nghề, DN và hộ kinh doanh dịch vụ kế toán; (3) Bộ Tài chính quy định chuẩn mực kế toán, chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán trên cơ sở chuẩn mực quốc tế về kế toán phù hợp với điều kiện cụ thể của Việt Nam.

Trên cơ sở Luật Kế toán, Bộ Tài chính đã ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam nhằm quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và yêu cầu kế toán cơ bản cho các DN Việt Nam. Theo đó, Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16 - “Chi phí đi vay” ban hành kèm theo Quyết định số 165/2002/QĐ - BTC ngày 31/12/2002, chuẩn mực này quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với chi phí đi vay gồm ghi nhận chi phí đi vay vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ và vốn hóa chi phí đi vay khi các chi phí này liên quan trực tiếp đến việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang làm cơ sở ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính.

Đoạn số 3 của Chuẩn mực kế toán số 16 quy định: “Chi phí đi vay là lãi tiền vay và các chi phí khác phát sinh liên quan trực tiếp đến các khoản vay của DN”. Chi phí đi vay bao gồm: Lãi tiền vay ngắn hạn, lãi tiền vay dài hạn, kể cả lãi tiền vay trên các khoản thấu chi... và đoạn số 6 viết: “Chi phí đi vay phải được ghi nhận vào chi phí trong kỳ khi phát sinh trừ khi được vốn hóa theo quy định.

Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” ban hành kèm theo Quyết định số 149/2001/QĐ - BTC ngày 31/12/2001 trong phần Thu nhập khác quy định “Thu nhập khác quy định trong Chuẩn mực này bao gồm các khoản thu từ các hoạt động xảy ra không thường xuyên, ngoài các hoạt động tạo ra doanh thu, gồm: (i) Thu về thanh lý tài sản cố định (TSCĐ), nhượng bán TSCĐ; (ii) Thu tiền phạt khách hàng do vi phạm hợp đồng; (iii) Thu tiền bảo hiểm được bồi thường; (iv) Thu được các khoản nợ phải thu đã xóa sổ tính vào chi phí kỳ trước; (v) Khoản nợ phải trả nay mất chủ được ghi tăng thu nhập; (vi) Thu các khoản thuế được giảm, được hoàn lại; (vii) Các khoản thu khác.

Như vậy, Chuẩn mực kế toán số 14 doanh thu và thu nhập khác đã không đề cập đến việc ghi nhận thu nhập khác từ các khoản lãi vay được miễn giảm, xóa bỏ mà chỉ có một dòng quy định chung về “Các khoản thu khác”.

Hướng dẫn chế độ kế toán Việt Nam

Thông tư 200/2014/TT - BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ kế toán áp dụng đối với các DN thuộc mọi đối tượng, mọi thành phần kinh tế có hiệu lực thi hành từ ngày 1/1/2015. Theo đó, Điều 90 - Tài khoản 635 chi phí tài chính, mục 3.19 hướng dẫn: “Trường hợp DN nhà nước trước khi chuyển thành công ty cổ phần phải xử lý các khoản nợ phải trả: Đối với các khoản nợ vay NHTM Nhà nước và Ngân hàng Phát triển Việt Nam đã quá hạn, nhưng do DN bị lỗ, không còn vốn nhà nước, không thanh toán được, DN phải làm các thủ tục, hồ sơ đề nghị khoanh nợ, giãn nợ, xoá nợ lãi vay ngân hàng theo quy định của pháp luật hiện hành. Khi có quyết định xoá nợ lãi vay, ghi:

Nợ TK 335 - Chi phí phải trả (lãi vay được xoá)

Có TK 421 - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (phần lãi vay đã hạch toán vào chi phí các kỳ trước nay được xoá)

Có TK 635 - Chi phí tài chính (phần lãi vay đã hạch toán vào chi phí tài chính trong kỳ này).

Cũng tại Thông tư 200/2014/TT - BTC, Điều 54 hướng dẫn hạch toán tài khoản 335 – Chi phí phải trả ghi: Đối với DN 100% vốn Nhà nước khi chuyển thành công ty cổ phần:

- Đối với các khoản nợ vay NHTM và Ngân hàng Phát triển Việt Nam đã quá hạn nhưng do DN bị lỗ, không còn vốn nhà nước, không thanh toán được, DN cổ phần hóa phải làm các thủ tục, hồ sơ đề nghị khoanh nợ, giãn nợ, xoá nợ lãi vay ngân hàng theo quy định của pháp luật hiện hành. Khi có quyết định xoá nợ lãi vay, ghi:

Nợ TK 335 - Chi phí phải trả (lãi vay được xoá)

Có TK 421 - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (phần lãi vay đã hạch toán vào chi phí các kỳ trước nay được xoá)

Có TK 635 - Chi phí tài chính (phần lãi vay đã hạch toán vào chi phí tàichính trong kỳ này)”.

Điều 93 hướng dẫn TK 711 – Thu nhập khác trong phần nguyên tắc kế toán nêu:

“Tài khoản này dùng để phản ánh các khoản thu nhập khác ngoài hoạt động sản xuất, kinh doanh của DN, gồm:

- Thu nhập từ nhượng bán, thanh lý TSCĐ;

- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý tài sản được chia từ BCC cao hơn chi phí đầu tư xây dựng tài sản đồng kiểm soát;

- Chênh lệch lãi do đánh giá lại vật tư, hàng hoá, tài sản cố định đưa đi góp vốn liên doanh, đầu tư vào công ty liên kết, đầu tư dài hạn khác;

- Thu nhập từ nghiệp vụ bán và thuê lại tài sản;

- Các khoản thuế phải nộp khi bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ nhưng sau đó được giảm, được hoàn (thuế xuất khẩu được hoàn, thuế giá trị gia tăng, tiêu thụ đặc biệt, bảo vệ môi trường phải nộp nhưng sau đó được giảm);

- Thu tiền được phạt do khách hàng vi phạm hợp đồng;

- Thu tiền bồi thường của bên thứ ba để bù đắp cho tài sản bị tổn thất (ví dụ thu tiền bảo hiểm được bồi thường, tiền đền bù di dời cơ sở kinh doanh và các khoản có tính chất tương tự);

- Thu các khoản nợ khó đòi đã xử lý xóa sổ;

- Thu các khoản nợ phải trả không xác định được chủ;

- Các khoản tiền thưởng của khách hàng liên quan đến tiêu thụ hàng hóa, sản phẩm, dịch vụ không tính trong doanh thu (nếu có);

- Thu nhập quà biếu, quà tặng bằng tiền, hiện vật của các tổ chức, cá nhân tặng cho DN;

- Giá trị số hàng khuyến mại không phải trả lại;

- Các khoản thu nhập khác ngoài các khoản nêu trên.

Điều 93 cũng không có hướng dẫn cụ thể về khoản thu từ lãi vay được miễn giảm, xóa bỏ đối với DN nhưng có một quy định: “Các khoản thu nhập khác ngoài các khoản nêu trên”.

Theo hướng dẫn của chế độ kế toán Việt Nam hiện hành thì chỉ có các DN nhà nước 100% vốn khi chuyển đổi thành công ty cổ phần mới có cơ sở pháp lý để hạch toán khoản lãi vay được miễn giảm, xóa bỏ nhưng cũng chỉ là các khoản lãi vay tại NHTM Nhà nước và Ngân hàng Phát triển Việt Nam, chuẩn mực và hướng dẫn chế độ kế toán không đề cập đến việc hạch toán lãi vay được miễn giảm, xóa bỏ đối với các khoản lãi vay từ các ngân hàng khác…

Như vậy, từ Chuẩn mực kế toán Việt Nam đến hướng dẫn chế độ kế toán Việt Nam đều không có quy định và hướng dẫn cụ thể về kế toán khoản lãi vay được miễn, giảm, xóa bỏ đối với các DN kinh doanh thông thường, điều này gây khó khăn cho công tác hạch toán kế toán.

Kết luận

Theo quy định của Luật DN, các DN thuộc mọi thành phần kinh tế đều bình đẳng khi tham gia thị trường và chịu sự điều chỉnh chung, thống nhất của pháp luật. Nhưng Chuẩn mực kế toán Việt Nam và hướng dẫn chế độ kế toán DN Việt Nam hiện hành thì có sự không thống nhất giữa các loại hình DN.

Như hướng dẫn của chế độ kế toán DN hiện nay thì các DN không phải là DN 100% vốn nhà nước cổ phần hóa nếu được các tổ chức cho vay miễn giảm hoặc xóa bỏ lãi vay thì không thể ghi giảm chi phí lãi vay (ghi có TK 635) và cũng không được ghi nhận vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ghi có TK 421).

Kế toán sẽ hạch toán khoản mục này như thế nào để hợp lý? Tác giả cho rằng, hạch toán vào TK 711 – Thu nhập khác là hợp lý và phù hợp với quy định hiện hành bởi vì đây có thể được coi là “Các khoản thu khác” như quy định tại đoạn 30 của chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 và là “Các khoản thu nhập khác ngoài các khoản nêu trên” như hướng dẫn tại Điều 93 về thu nhập khác của Thông tư 200/2014/TT – BTC.

Mặt khác, các khoản lãi vay được miễn giảm, xóa bỏ là các khoản lãi vay trả sau. Định kỳ khi phát sinh lãi vay kế toán đã hạch toán: Ghi Nợ TK 635 – Chi phí tài chính và ghi Có TK 335 – Chi phí phải trả. Phần lãi vay này đã được ghi nhận vào chi phí, làm giảm thu nhập tính thuế trong kỳ.

Khi DN mất khả năng trả nợ và được các tổ chức cho vay miễn giảm, xóa bỏ một phần hoặc toàn bộ khoản lãi vay phải trả thì DN hạch toán là ghi Nợ TK 335 – Chi phí phải trả và ghi Có TK 711 – Thu nhập khác, khoản “Thu nhập khác” này đương nhiên là một khoản thu nhập phải chịu thuế. Hạch toán như trên vừa bảo đảm nguyên tắc kế toán, vừa bảo đảm nguồn thu ngân sách. 

Tài liệu tham khảo:

1. Quyết định số 149/2001/QĐ – BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính về việc ban hành và công bố bốn (04) chuẩn mực kế toán Việt Nam (đợt 1);

2. Quyết định số 165/2002/QĐ – BTC ngày 31/12/2002 của Bộ Tài chính về việc ban hành và công bố sáu (06) chuẩn mực  kế toán Việt Nam (đợt 2);

3. Thông tư 200/2014/TT – BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính về hướng dẫn chế độ kế toán DN;

4. Báo cáo tài chính quý II/2017 của Công ty cổ phần Gỗ Trường Thành mục VI.7, trang 20.