Các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam nên lựa chọn phương pháp xác định chi phí môi trường phù hợp với từng khoản mục chi phí môi trường phát sinh, cụ thể: Chi phí xử lý chất thải, chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường được xác định theo phương pháp chi phí thực tế; Chi phí chất thải rắn, chi phí năng lượng và chi phí nước thải được xác định theo phương pháp kế toán dòng vật liệu.

Chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất

Kế toán quản trị môi trường được coi là một phần mở rộng của kế toán quản trị thông thường, là một công cụ quản lý hữu hiệu, hỗ trợ việc cải thiện hiệu quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp (DN) và môi trường thông qua việc nâng cao trách nhiệm môi trường. Nhận diện được chi phí môi trường giúp các DN đề ra chiến lược để giảm được các rủi ro về môi trường. Mặt khác, DN sẽ cung cấp thông tin đầy đủ hơn, điều này sẽ đáp ứng sự mong đợi của các bên liên quan (khách hàng, cổ đông…) và yêu cầu ngày càng nghiêm ngặt hơn của pháp luật và xã hội, từ đó, giúp DN phát triển bền vững trong tương lai.

Theo Cục Bảo vệ môi sinh Hoa Kỳ - USPEA (1995), chi phí môi trường phụ thuộc vào nhu cầu sử dụng thông tin của các DN. Trong quá khứ, khi các áp lực về bảo vệ môi trường chưa cao, các nhà quản lý coi lợi nhuận là mục tiêu hàng đầu và là yếu tố quan trọng nhất trong việc quyết định sự tồn tại của DN, các tác động môi trường và nhu cầu thông tin để kiểm soát chi phí môi trường chưa được các nhà quản lý chú ý. Do vậy, nhu cầu thông tin của nhà quản lý chỉ phục vụ cho các quyết định liên quan đến việc tăng lợi nhuận của DN. Kế toán truyền thống cho rằng chi phí môi trường chỉ là những chi phí để xử lý ô nhiễm môi trường và các khoản thuế, phí liên quan đến môi trường. Tuy nhiên, đó chỉ là các chi phí hữu hình, chiếm phần nhỏ trong toàn bộ chi phí môi trường của DN (IFAC, 2005).

Khi các quy định pháp luật về môi trường nhiều và chặt chẽ hơn, các áp lực về bảo vệ môi trường tăng cao thì nhu cầu thông tin của nhà quản lý cũng thay đổi. Lúc này đặt ra vấn đề phải định nghĩa lại chi phí môi trường để có thể cung cấp thông tin đầy đủ, chính xác hơn cho nhà quản lý. Theo tài liệu hướng dẫn của UNDSD (2001) thì chi phí môi trường là các chi phí phát sinh liên quan đến thiệt hại môi trường và bảo vệ môi trường. Chi phí liên quan đến thiệt hại môi trường là các chi phí vật liệu, vốn, lao động bị lãng phí – nghĩa là không hiệu quả trong quá trình sản xuất. Chi phí bảo vệ môi trường là các chi phí phòng ngừa, loại bỏ, lập kế hoạch, kiểm soát, thay đổi hành động và chi phí khắc phục thiệt hại có thể phát sinh trong DN.

Đặc điểm công nghệ sản xuất thép tại Việt Nam và phương pháp xác định chi phí môi trường

Tại Việt Nam hiện nay, các DN sản xuất (DNSX) thép áp dụng công nghệ lò điện (EAF), công nghệ lò thổi oxy hay công nghệ sản xuất thép từ thượng nguồn (BOF) và lò cảm ứng (IF). Trong giai đoạn trước, công nghệ lò EAF được sử dụng nhiều vì vốn đầu tư thấp, tuy nhiên, do công nghệ lạc hậu, sản lượng thấp nên bắt đầu từ năm 2012, lò BOF bắt đầu được áp dụng và hiện nay đang có xu hướng tập trung phát triển công nghệ lò BOF với quy mô lớn. Theo báo cáo của Hiệp hội Thép Việt Nam, 2/3 nhà máy sản xuất thép sử dụng công nghệ lạc hậu, gây lãng phí và ô nhiễm môi trường. Chính những đặc điểm công nghệ sản xuất thép này đã ảnh hưởng đến phương pháp xác định chi phí môi trường. Cụ thể như sau:

Thứ nhất, chi phí nguyên liệu, vật liệu chính và vật liệu phụ chiếm tỷ trọng rất cao trong tổng chi phí sản xuất thép. Cụ thể, đối với công nghệ lò BOF tỷ trọng này là 62% (gồm quặng sắt, than cốc và thép phế), công nghệ lò EAF tỷ trọng này là 55% (thép phế). Nguyên liệu, vật liệu đầu vào này sẽ tạo ra đầu ra là thép thành phẩm và chất thải rắn (xỉ, vẩy oxi sắt, vật liệu chịu lửa…). Như vậy, các DNSX thép cần nhận diện và có một phương pháp phù hợp để xác định được khoản chi phí môi trường là các chi phí nguyên liệu, vật liệu của chất thải rắn.

Thứ hai, quá trình sản xuất thép tiêu tốn rất nhiều năng lượng. Tỷ trọng chi phí năng lượng trong tổng chi phí sản xuất của công nghệ lò BOF là 12% (điện 6% và gas 6%), trong khi đó công nghệ lò EAF tỷ trọng này rất cao là 27% (điện 26% và gas 1%). Nguyên nhân là do điện được sử dụng ở tất cả các khâu của quá trình sản xuất theo công nghệ lò EAF. Do đặc thù của công nghệ sản xuất thép, chi phí năng lượng trong DNSX thép sẽ không được phân bổ cho đầu ra là sản phẩm.

Trong quá trình sản xuất, một lượng khí thải và bụi khá lớn với nhiệt độ rất cao được phát thải ra, các DNSX thép đã tận dụng nhiệt thải của lò luyện thép và cán thép để phát điện tái sản xuất. Như vậy, chi phí năng lượng được ghi nhận chi phí môi trường sẽ là chi phí của năng lượng sử dụng cho quá trình sản xuất, trong đó năng lượng sử dụng được xác định bằng năng lượng đầu vào trừ năng lượng đầu ra.

Thứ ba, quá trình sản xuất thép cũng sử dụng nước cho quá trình sinh hoạt của cán bộ công nhân viên và nước để làm mát sản phẩm, thiết bị. Cũng giống như năng lượng, nước không tham gia vào việc hình thái nên vật chất của sản phẩm, nước sau khi sử dụng nước sẽ được xử lý sinh học, một phần được tuần hoàn trở lại làm mát thiết bị và một phần bị rò rỉ hoặc bị thải ra môi trường. Do vậy, chi phí nước công nghiệp trong DNSX thép được ghi nhận là chi phí môi trường được xác định dựa trên khối lượng nước công nghiệp sử dụng trong sản xuất.

Đề xuất phương pháp xác định chi phí môi trường

Chi phí môi trường trong DNSX thép tại Việt Nam được nhận diện và phân loại gồm chi phí xử lý chất thải, chi phí pòng ngừa và quản lý môi trường, chi phí phát thải. Tùy thuộc vào mỗi loại chi phí môi trường, kế toán quản trị cần áp dụng phương pháp xác định chi phí phù hợp. Cụ thể:

Phương pháp xác định chi phí xử lý chất thải, chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường

Các DNSX thép tại Việt Nam đang áp dụng 1 trong 3 phương pháp xác định chi phí là phương pháp chi phí thực tế, chi phí thông thường và chi phí tiêu chuẩn. Phương pháp chi phí tiêu chuẩn thì đáp ứng nhu cầu thông tin tốt hơn phương pháp chi phí thực tế. Tuy nhiên, chi phí môi trường là một góc độ tương đối mới trong các DNSX thép tại Việt Nam. Do vậy, để đơn giản và dễ làm thì giai đoạn đầu, các DNSX thép tại Việt Nam nên xác định chi phí xử lý chất thải, chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường theo phương pháp chi phí thực tế.

Phương pháp xác định chi phí phát thải

Theo kết quả nghiên cứu, các DNSX thép Việt Nam đều ghi nhận toàn bộ chi phí phát thải cho đầu ra là sản phẩm mà không phân bổ các chi phí sản xuất này cho đầu ra không phải là sản phẩm. Vì không nhận diện được chi phí phát thải là chi phí môi trường nên các DNSX thép tại Việt Nam đã không tiến hành xác định khoản chi phí này. Như vậy, thông tin về chi phí môi trường phát sinh được cung cấp cho các nhà quản trị không đầy đủ.

Do đặc thù của công nghệ sản xuất thép, các khoản mục chi phí này chiếm tỷ trọng cao trong tổng chi phí sản xuất, do vậy để xác định các khoản chi phí này thì phương pháp xác định chi phí theo dòng vật liệu (MFCA) là thích hợp nhất. Phương pháp MFCA được giới thiệu từ những năm 1990 tại Đức và hiện đang được áp dụng rộng rãi tại các DN của Nhật Bản và trở thành công cụ cực kỳ hiệu quả.

Phương pháp xác định chi phí chất thải rắn

Khoản chi phí nguyên liệu, vật liệu của chất thải rắn trong các DNSX thép, bao gồm: Chi phí thép phế, chi phí quặng sắt, chi phí gang lỏng, chi phí gang thỏi… Để xác định chi phí nguyên liệu, vật liệu của chất thải rắn, DNSX thép Việt Nam cần chuẩn bị dây chuyền sơ đồ sản xuất, thực hiện cân bằng vật liệu. Sau khi đã xác định được lượng nguyên liệu, vật liệu đầu vào nằm trong phôi thép sẽ xác định được chi phí nguyên liệu, vật liệu đầu vào tính cho thành phẩm và chi phí nguyên liệu, vật liệu đầu vào tính cho đầu ra không phải là sản phẩm. Cụ thể:

Phương pháp xác định chi phí năng lượng

Theo quan điểm của IFAC (2005), UNDSD (2001) thì chi phí năng lượng sẽ được nhận diện là chi phí môi trường mà không được phân bổ cho đầu ra là sản phẩm. Tuy nhiên, quá trình sản xuất thép đều tạo ra một lượng khí thải và bụi khá lớn với nhiệt độ rất cao được phát thải ra, các DNSX thép đã tận dụng nhiệt thải của lò luyện thép và cán thép để phát điện tái sản xuất. Như vậy, không phải là toàn chi phí năng lượng đầu vào đều là chi phí môi trường mà chỉ có chi phí năng lượng sử dụng mới được xác định là chi phí  môi trường.

Sử dụng phương pháp MFCA sẽ xác định được chi phí năng lượng của DNSX thép như sau:

Trong đó:

+ Năng lượng đầu vào: Là tổng năng lượng cung cấp cho quá trình hoạt động, sản xuất của đối tượng khảo sát trong thời gian đánh giá (xưởng, phân xưởng) được quy đổi ra năng lượng sơ cấp với đơn vị tính là MJ.

+ Năng lượng đầu ra: Là tổng năng lượng được thu hồi từ các nguồn năng lượng thải ra của đối tượng khảo sát trong thời gian đánh giá (xưởng, phân xưởng) và được sử dụng cho mục đích khác (không dùng cho công đoạn sản xuất này) được quy đổi ra năng lượng sơ cấp với đơn vị tính là MJ.

Năng lượng được sử dụng sẽ được quy đổi về đơn vị tự nhiên (kWh, lit…) theo bảng quy đổi đã được Bộ Công thương ban hành.

Phương pháp xác định chi phí nước thải

Tương tự như năng lượng, nước công nghiệp trong DNSX được sử dụng cho sinh hoạt của cán bộ, công nhân viên và làm mát thiết bị máy móc, sản phẩm thép mới ra lò mà không hình thành nên hình thái vật chất cụ thể của sản phẩm. Do vậy, chi phí nước cũng không được phân bổ cho sản phẩm đầu ra. Nước thải từ quá trình sinh hoạt sẽ không được tái sử dụng, sau khi xử lý sẽ thải toàn bộ ra môi trường. Nước công nghiệp làm mát máy móc thiết bị và sản phẩm sẽ được thu gom về bể lắng, làm mát và tuần hoàn tái sử dụng. Như vậy, chi phí nước thải gồm chi phí nước thải sinh hoạt và chi phí nước thải sản xuất bị rò rỉ trong quá trình thu gom.

Sử dụng phương pháp MFCA, kế toán sẽ xác định được khối lượng nước thải sản xuất bị rò rỉ.

Tóm lại, hiện nay, do chưa nhận diện được đầy đủ chi phí môi trường phát sinh nên các DNSX thép tại Việt Nam chỉ xác định chi phí môi trường theo phương pháp chi phí thực tế. Để nhận diện và xác định được đầy đủ chi phí môi trường phát sinh nhằm cung cấp thông tin chính xác nhất cho quá trình ra quyết định của nhà quản lý, các DNSX thép tại Việt Nam cần xác định chi phí xử lý, phòng ngừa và quản lý môi trường theo phương pháp chi phí thực tế, xác định chi phí phát thải theo phương pháp MFCA.

Tài liệu tham khảo:

1. Báo cáo của Hiệp hội Thép Việt Nam;
2. IFAC (2005), ‘International Guidance Document: Environmental Management Accounting’, International Federation of Accountants, New York;
3. UNDSD (2001), Environmental management accounting, procedures and principles, United Nations Division for Sustainable Development, Retrieved from http://www.un.org;
4. USEPA (1995), An Introduction to Environmental Accounting as a Business Management Tool: Key Concepts and Terms, United States Environmental Protection Agency, Washington, D.C.