Kết quả nghiên cứu cho thấy, kiến thức của kiểm toán viên và động cơ của công ty, của kiểm toán viên có tác động đến sự hoài nghi nghề nghiệp. Trong đó, nhân tố kiến thức có vai trò quan trọng đối với việc duy trì và nâng cao sự hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên.

Đặt vấn đề

Sự hoài nghi nghề nghiệp là một thành phần quan trọng trong kiểm toán thực hành và trong các tiêu chuẩn kiểm toán. Kiểm toán viên (KTV) trực tiếp thực hiện mỗi cuộc kiểm toán cần phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, phải nhận thức được khả năng có thể tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận, cho dù trong các cuộc kiểm toán trước, KTV đã biết về tính trung thực và chính trực của ban giám đốc và ban quản trị của đơn vị được kiểm toán (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240).

Mặc dù, tầm quan trọng của sự hoài nghi nghề nghiệp đã được nhấn mạnh trong các chuẩn mực kiểm toán nhưng năm 2008, Ủy ban Giám sát hoạt động kiểm toán cho các công ty đại chúng Hoa Kỳ khi thực hiện các cuộc kiểm tra ở các công ty kế toán trong nước đã có báo cáo trích dẫn rằng: KTV thiếu sự hoài nghi nghề nghiệp trong một hoặc nhiều giai đoạn của quá trình kiểm toán. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng sự hoài nghi nghề nghiệp trở nên quan trọng khi KTV thiếu sự hoài nghi nghề nghiệp dẫn đến chất lượng kiểm toán bị suy giảm.

Thái độ hoài nghi nghề nghiệp là một phần thiết yếu, có vai trò quan trọng trong kiểm toán, bởi bản chất của hoài nghi nghề nghiệp có liên quan chặt chẽ tới chất lượng kiểm toán, tính độc lập và những vấn đề về đạo đức của KTV (Glover and Prawitt, 2014). Trên cơ sở tham khảo các nghiên cứu trong và ngoài nước, nhóm tác giả tìm ra các nhân tố ảnh hưởng đến sự hoài nghi nghề nghiệp của KTV, từ đó đề xuất các giải pháp nâng cao sự hoài nghi nghề nghiệp của KTV đến các đơn vị kiểm toán độc lập qua đó các KTV, các đơn vị kiểm toán độc lập có thể tự nhiều chỉnh và ngày càng nâng cao chất lượng kiểm toán, tạo dựng uy tín cho doanh nghiệp (DN).

Cơ sở lý thuyết

Theo khoản 5 Điều 3, Luật Kiểm toán nhà nước số 81/2015/QH13: “Hoạt động kiểm toán của kiểm toán nhà nước là việc đánh giá và xác nhận tính đúng đắn, trung thực của các thông tin tài chính công, tài sản công hoặc báo cáo tài chính (BCTC) liên quan đến quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công; việc chấp hành pháp luật và hiệu quả trong việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công”. Theo Liên đoàn Kế toán quốc tế: “Kiểm toán là việc các KTV độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về các BCTC.”

Về sự hoài nghi nghề nghiệp, theo Chuẩn mực kiểm toán số 01 Hoa Kỳ: “Hoài nghi nghề nghiệp là thái độ gồm thái độ nghi vấn và đánh giá bằng chứng kiểm toán. KTV sử dụng kiến thức, kỹnăng và năng lực được công nhận bởi tổ chức nghề nghiệp kế toán cộng đồng để thực hiện với sự tín nhiệm và sự liêm chính để đánh giá khách quan các bằng chứng thu thập được”.

Còn theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 thì “Thái độ hoài nghi nghề nghiệp là thái độ luôn nghi vấn, cảnh giác đối với những tình huống cụ thể, có thể là dấu hiệu của sai sót do nhầm lẫn hay do gian lận, và đánh giá cẩn trọng đối với các bằng chứng kiểm toán”.

Lý thuyết nền tảng là lý thuyết “cội nguồn của sự tín nhiệm”. Lý thuyết này được khởi xướng bởi O’Keefe - 2002. Theo lý thuyết này, thuật ngữ cội nguồn bao gồm hai yếu tố: “chuyên môn” và “động cơ” (Pornpitakpan, 2004). Mức độ tín nhiệm phụ thuộc vào chuyên môn hoặc khả năng của người thực hiện (Pornpitakpan, 2004). Người có chuyên môn cao thì khả năng xét đoán, tin tưởng sẽ khác người có chuyên môn thấp (O’Keefe, 2002). Sự tin tưởng còn phụ thuộc vào động cơ hoặc động cơ ảnh hưởng đến mục tiêu (O’Keefe, 2002; Birnbaum và Stegner 1979). Động cơ thường xét trên góc nhìn động cơ cá nhân và động cơ của DN.

Vận dụng lý thuyết này vào mô hình có thể giải thích năng lực chuyên môn và động cơ ảnh hưởng đến hoài nghi nghề nghiệp. Lấy ví dụ, cấp độ công ty, sự tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp và các quy định pháp lý, sự lo ngại bị kiện tụng và mất danh tiếng, mong muốn được duy trì mức phí cao cho công ty kiểm toán, sẽ làm KTV hoài nghi nghề nghiệp nhiều hơn.

Các nghiên cứu về các yếu tố ảnh hưởng đến sự hoài nghi nghề nghiệp

Một số nghiên cứu thực nghiệm cho kết quả tán đồng với các lý thuyết trên, tuy nhiên, vẫn còn nhiều kết quả nghiên cứu trái chiều nhau. Nelson (2009) cung cấp một mô hình mô tả bằng chứng kiểm toán kết hợp với kiến thức, đặc điểm cá nhân và động cơ của KTV như thế nào để đưa ra sự xét đoán mà từ đó phản ánh sự hoài nghi nghề nghiệp của KTV. Kết quả cả 3 nhân tố (kiến thức, đặc điểm cá nhân và động cơ) đều có ảnh hưởng mạnh mẽ đến sự xét đoán kiểm toán và các hành động kiểm toán.

Hurtt & cộng sự (2008) khám phá sự hoài nghi nghề nghiệp có phải là đặc điểm cá nhân của KTV. Có 200 KTV đồng ý tham gia khảo sát nhưng chỉ có 85 số phiếu là hợp lệ. Nghiên cứu chỉ ra rằng các KTV có mức độ hoài nghi nghề nghiệp cao hơn đã phát hiện ra nhiều bằng chứng mâu thuẫn hơn so với những người có mức độ hoài nghi nghề nghiệp thấp hơn. Các KTV có mức độ hoài nghi nghề nghiệp cao hơn thường thu thập số lượng lớn bằng chứng cũng như bằng chứng thay thế nhiều hơn.

Rodgers et al. (2016) đã thực hiện nghiên cứu thí nghiệm trên 64 KTV hành nghề từ các công ty kiểm toán thuộc Big Four và 33 sinh viên chuyên ngành kinh doanh. Kết quả của nghiên cứu thể hiện sự khác biệt giữa các KTV là các chuyên gia và KTV là những người mới vào nghề, điều này có nghĩa kiến thức và năng lực chuyên môn có ảnh hưởng đến sự hoài nghi nghề nghiệp của KTV. Kết quả của nghiên cứu cho thấy, kiến thức đóng một vai trò quan trọng trong việc nâng cao sự hoài nghi nghề nghiệp của KTV.

Phương pháp nghiên cứu

Mô hình nghiên cứu: Mô hình hồi quy đa biến có dạng:

Y = ß0 + ß1*X1 + ß2*X2 + ß3*X3 + e

Trong đó:

Y: Sự hoài nghi nghề nghiệp của KTV;

ß0: Hệ số chặn;

ß1, ß2, ß3: Hệ số hồi quy;

X1: Động cơ của công ty và KTV;

X2: Đặc điểm cá nhân của KTV;

X2: Kiến thức của KTV;

e: Phần dư.

Phương pháp ước lượng: Tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu hỗn hợp là sự kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định tính phỏng vấn chuyên sâu các chuyên gia để điều chỉnh thang đo và phương pháp nghiên cứu định lượng được thực hiện bằng cách khảo sát thông qua bảng câu hỏi và sử dụng phần mềm SPSS 25 phân tích dữ liệu.

Mẫu nghiên cứu: Tác giả nhận 97 phản hồi bảng khảo sát từ nhân viên kiểm toán đã và đang làm việc tại các công ty kiểm toán được chấp nhận kiểm toán cho các đơn vị có lợi ích công chúng tại TP. Hồ Chí Minh.

Kết quả nghiên cứu

Mô hình hồi quy lần 2:

Hoainghi = 1.129 + 0.216*Dongco + 0.485*Kienthuc

Kết quả phân tích hồi quy cho thấy, chỉ có 2 nhân tố có độ tin cậy 95% được sắp xếp theo tác động giảm dần là nhân tố kiến thức của KTV và nhân tố động cơ của công ty kiểm toán và KTV. Riêng nhân tố đặc điểm của KTV, thì không có ý nghĩa vì mức ý nghĩa > sig = 0.05.

Kết quả từ việc phân tích mô hình hồi quy được thực hiện cho thấy, mặc dù tác giả đã đưa ra 3 giả thuyết về mô hình nghiên cứu sự hoài nghi nghề nghiệp của KTV trong quá trình kiểm toán BCTC nhưng kết quả chỉ ra rằng, tồn tại 2 nhân tố có ý nghĩa hồi quy là nhân tố động cơ của công ty và KTV và kiến thức của KTV, riêng nhân tố đặc điểm cá nhân của kiểm toán là không có ý nghĩa được thể hiện qua hệ số sig lần lượt: sig = 0.05, sig = 0.00 và sig = 0.511. Sau khi thực hiện phân tích hồi quy lần 2, mô hình chấp nhận giả thuyết 1 và 3 và cho thấy, mức độ tác động của nhân tố kiến thức của KTV cao hơn nhiều so với nhân tố động cơ của công ty và KTV qua hệ số chuẩn hóa lần lượt 0.449 và 0.261 với tỷ trọng là 63% và 37%. Kết quả này chỉ có 2 nhân tố phù hợp với các nghiên cứu trước, còn nhân tố đặc điểm cá nhân của kiểm toán có thể chưa phù hợp với điều kiện tại các DN kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho đơn vị có lợi ích công chúng tại TP. Hồ Chí Minh. Tuy nhiên, kết quả phù hợp với ý kiến của các chuyên gia được phỏng vấn.

Từ các nhận định trên có thể thấy rằng, đối với các DN kiểm toán được chấp thuận thực hiện kiểm toán cho các đơn vị có lợi ích công chúng tại TP. Hồ Chí Minh nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC cho khách hàng nói chung cũng như nâng cao thái độ hoài nghi nghề nghiệp của nhân viên trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC, cần xem xét thực hiện các biện pháp nâng cao thái độ hoài nghi nghề nghiệp cho các nhân viên nhằm duy trì và nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC để phục vụ tốt hơn cho khách hàng.

Kiến nghị, đề xuất

Dựa trên kết quả nghiên cứu, nhóm tác giả đưa ra các quan điểm của cá nhân về giải pháp đến các DN kiểm toán được chấp thuận thực hiện kiểm toán cho các đơn vị có lợi ích công chúng tại TP. Hồ Chí Minh và các cơ quan quản lý nhà nước.

Về động cơ của công ty và KTV: KTV có xu hướng làm việc tốt hơn khi họ có các quyền lợi khác đi kèm như chế độ thưởng, phạt hay tăng giảm lương. Vậy nên các DN kiểm toán cần chú trọng đến việc xây dựng các chính sách đánh giá nhân viên có cơ sở để thực hiện việc thưởng, phạt hay tăng giảm lương nhằm duy trì và nâng cao hiệu quả làm việc. Áp lực về thời gian hoàn thành tiến độ công việc khi thực hiện kiểm toán, khối lượng công việc kiểm toán nhiều dễ gây căng thẳng cho KTV, từ đó có thể làm giảm thái độ hoài nghi nghề nghiệp. Để giảm áp lực về tiến độ báo cáo, cần giảm thời gian thực hiện và giảm khối lượng công việc. DN kiểm toán nên sắp xếp tiến hành các cuộc kiểm toán sơ bộ trong năm trước khi thực hiện kiểm toán cuối năm tài chính. Bộ Tài chính và Ủy ban Chứng khoán Nhà nước tổ chức thực hiện việc kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán nên thảo luận với các hiệp hội nghề nghiệp kế toán, kiểm toán, các hiệp hội bảo vệ các nhà đầu tư, các cơ quan quản lý và giám sát thị trường chứng khoán quy định các hình thức xử phạt nặng hoặc có thể truy cứu trách nhiệm hình sự đối khi phát hiện báo cáo kiểm toán có sai sót và gian lận về BCTC.

Về kiến thức của KTV: Trong công tác tuyển dụng, DN nên đánh giá chất lượng đào tạo của trường học để đưa ra tiêu chí tuyển dụng phù hợp về các trường đủ tiêu chuẩn đào tạo sinh viên có kiến thức cơ bản khi thực hiện các quy trình kiểm toán. Bên cạnh đó, cần tổ chức các buổi đào tạo cho nhân viên theo từng cấp bậc, tương ứng với mỗi cấp bậc sẽ có chương trình đào tạo riêng liên quan trực tiếp đến mỗi công việc cho từng vị trí đảm nhiệm vai trò cụ thể. Có thể kết hợp với các tổ chức khác như: Hiệp hội KTV hành nghề Việt Nam hay các trung cung cấp các dịch vụ về kiểm toán tổ chức các buổi hội thảo về chuyên đề đạo đức nghề nghiệp của KTV, qua đó có nhấn mạnh tầm quan trọng và vai trò của thái độ hoài nghi nghề nghiệp.

Tài liệu tham khảo:
1. Nguyễn Thị Phước (2018), Thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV, Tạp chí kế toán & kiểm toán, tháng 03/2018;
2. Tống Thành Tiến (2018), Các nhân tố ảnh hưởng đến sự hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên độc lập trong cuộc kiểm toán báo cáo tài chính - Nghiên cứu thực nghiệm tại các công ty kiểm toán tại địa bàn TP. Hồ Chí Minh, Luận văn Thạc sĩ, Trường Đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh;
3. Hurtt, K., Eining, M. M., & Plumlee, D. (2008), An experimental examination of professional skepticism, Available at SSRN 1140267;
4. Nelson, M. W. (2009), A model and literature review of professional skepticism in auditing, Auditing: A Journal of Practice & Theory 28 (2): 1–34;
5. Rodgers, W., Mubako, G. N., & Hall, L. (2017), Knowledge management: The effect of knowledge transfer on professional skepticism in audit engagement planning, Computers in Human Behavior, 70, 564-574;
6. Joseph F. Brazel, Tammie Schaefer (31/10/2016), Research Insights Auditor Professional Skepticism Part I: Incentives and Time, International Federation of Accountants.