Xuất phát từ tính phức tạp và đa dạng của các nghiệp vụ kinh doanh đặc thù trong doanh nghiệp, mức độ tinh vi của các thủ thuật kế toán sáng tạo ngày càng gia tăng, vì vậy việc nghiên cứu và phân tích các ảnh hưởng của kế toán sáng tạo đến báo cáo tài chính là chủ đề thu hút nhiều sự quan tâm của các bên liên quan.

Các khái niệm về kế toán sáng tạo

Trước khi hiểu về kế toán sáng tạo (KTST), cần phân biệt về các khái niệm cơ bản sau: Kế toán cứng là những sự lựa chọn có chủ ý các hoạt động kế toán dựa trên các nguyên lý kế toán nhằm mục đích đạt được kết quả mong muốn, dựa trên nguyên tắc kế toán tổng hợp được chấp nhận (GAAP).

Quản lý lợi nhuận là những thao túng lợi nhuận để hướng tới mục tiêu đã được thực hiện bởi các cấp quản lý và các nhà phân tích của công ty, hoặc để làm lợi nhuận trở nên đẹp hơn. Làm mềm lợi nhuận là một dạng của Earrning Management được tạo ra để tránh những lên xuống bất thường của thu nhập, nói cách khác là làm đẹp thu nhập, hoặc làm giảm thu nhập những năm thu nhập cao nhằm dự trữ cho những năm thu nhập kém.

Gian lận báo cáo là cố ý sai sót trọng yếu hoặc thiếu sót trong các báo cáo tài chính (BCTC) nhằm đánh lừa người sử dụng báo cáo.

Như vậy, KTST là một quá trình, trong đó kế toán sử dụng các kiến thức về các nguyên tắc, chuẩn mực, phương pháp kế toán, để điều chỉnh các con số được trình bày trên BCTC của một doanh nghiệp (DN). Tại Việt Nam, hành vi này thường được gọi là “quản trị lợi nhuận”. Theo nghiên cứu của Charles W.Mulford và Eugene E.Comiskey (2002), KTST là sự lựa chọn có chủ ý các quy định kế toán, nhằm thao túng lợi nhuận, để hướng tới mục tiêu bởi các cấp quản lý hoặc để làm lợi nhuận trở nên đẹp hơn. Có thể hình dung KTST bao gồm, tất cả các thủ thuật từ Aggressive Accounting, Earning Mannagement, Income Smoothing.

Dù tên gọi khác nhau là KTST hay quản trị lợi nhuận, thì đó là việc làm thay đổi số liệu lợi nhuận, được thực hiện thông qua hành vi điều chỉnh doanh thu và chi phí bằng công cụ kế toán. Tùy thuộc vào từng quy định kế toán được ban hành, nó có thể ngăn chặn cũng như mở ra cách mới để nhà quản trị đạt được mục tiêu lợi nhuận. Thị trường chứng khoán tại Việt Nam đã và đang bước dần vào giai đoạn ổn định, chất lượng thông tin BCTC của các công ty niêm yết ngày càng được quan tâm, do đó, cần phải đánh giá các BCTC đó có sử dụng các thủ thuật KTST hay không. Mặt khác, nhiều kế toán viên trong các DN Việt Nam còn chưa hiểu rõ và đầy đủ về các hành vi KTST và tác động của KTST đến chất lượng thông tin BCTC. Vì vậy, phân tích ảnh hưởng của KTST đến BCTC từ góc nhìn của các nhà quản trị và kế toán viên là điều cần thiết và quan trọng.

Ảnh hưởng của kế toán sáng tạo đến báo cáo tài chính

Trong các thông tin trên BCTC thì thông tin lợi nhuận được nhà đầu tư quan tâm nhiều nhất và cũng là thông tin mà nhà quản lý có xu hướng tác động nhiều nhất. Những năm gần đây, với việc hàng loạt các công ty niêm yết công bố kết quả kinh doanh thay đổi giữa trước và sau kiểm toán, đã gây tâm lý không tốt cho nhà đầu tư và các cơ quan quản lý. KTST liên quan đến việc điều chỉnh số liệu kế toán thực tế theo cách ban điều hành mong muốn. Vậy như thế nào là gian lận? Việc lợi dụng các quy định kế toán hiện hành hoặc lạm dụng một cách thái quá, vượt quá giới hạn của GAAP thì được cho là gian lận kế toán. KTST cho phép và gian lận theo nhiều cách khác nhau và khó xác định cụ thể. Mức độ tuỳ thuộc nhiều vào người đánh giá, tuy nhiên các thủ thuật chủ yếu và ảnh hưởng của KTST là rất đáng kể.

Các thủ thuật kế toán sáng tạo

- Đối với Báo cáo tình hình tài chính (Bảng cân đối kế toán).

Tài sản bị thổi phồng: Tài sản bị thổi phồng có xu hướng ngày càng gia tăng, khi nhà quản trị có ý định làm tăng thu nhập. Palepu và các cộng sự (2007) đã tổng hợp các thủ thuật thổi phồng tài sản phổ biến như sau: Trì hoãn việc ghi giảm giá trị tài sản ngắn hạn; Ghi nhận thấp hơn khoản dự phòng đối với nợ xấu; Đẩy nhanh tiến độ ghi nhận doanh thu; Trì hoãn việc ghi giảm giá trị tài sản dài hạn; Ghi nhận thấp hơn giá trị hao mòn tài sản dài hạn.

Tài sản bị ghi nhận thấp hơn thực tế: Tài sản bị ghi nhận thấp hơn thực tế khi nhà quản trị có xu hướng muốn giảm lợi nhuận. Việc đánh giá thấp hơn tài sản và chi phí cũng có thể được thực hiện trong năm có kết quả kinh doanh đặc biệt tồi tệ, khi nhà quản trị quyết định làm sạch báo cáo bằng việc đánh giá thấp hơn khoản thu nhập trong giai đoạn hiện tại, để tạo ra kết quả kinh doanh ấn tượng trong những năm tiếp theo.

Các thủ thuật ghi nhận giá trị tài sản thấp hơn thực tế được Schilit và Perlev C (2010) tổng hợp gồm 5 trường hợp chủ yếu sau: Tài sản ngắn hạn hoặc dài hạn bị ghi giảm quá mức; Các khoản dự phòng được ước tính trích lập quá cao; Tài sản cho thuê tài chính chuyển ngoại bảng; Ghi giảm các khoản nợ phải thu đã bán cho các tổ chức tài chính; Tài sản vô hình chủ yếu không được vốn hóa.

Nợ phải trả bị ghi nhận thấp: Các khoản nợ phải trả bị ghi nhận thấp, khi DN đang gặp khó khăn và nhà quản trị muốn cho nhà đầu tư thấy được bức tranh lạc quan về các rủi ro tài chính của DN. Palepu và các cộng sự (2007) cho rằng, nợ phải trả có thể bị ghi nhận thấp trong các điều kiện: Ghi nhận doanh thu quá mức; Các khoản nợ phải trả dài hạn ngoại bảng; Nghĩa vụ về tiền lương và các khoản phải trả sau khi người lao động nghỉ hưu bị ghi nhận thấp.

-  Đối với Báo cáo kết quả hoạt động.

Khi đánh giá BCTC của một công ty có lợi nhuận hoạt động lớn thì điều này có lợi cho quyết định đầu tư. Công ty có thể cố tình điều chỉnh lợi nhuận từ những giao dịch không thường xuyên trở thành lợi nhuận hoạt động. Những khoản lợi từ tái cấu trúc, bán tài sản hay phí đặc biệt có là những loại phổ biến trong lợi nhuận hoạt động nhưng những khoản lợi nhuận liên quan tới đầu tư thì không nằm trong khoản này. Những khoản từ kiện tụng, dành được, liên doanh liên kết cũng nằm trong lợi nhuận hoạt động, kể cả những khoản giảm tài sản khác. Thực tế nhiều khoản mục trong lợi nhuận hoạt động là những khoản mục liên quan tới hoạt động nhưng không thường kỳ, nghĩa là không xuất phát từ hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường. Chính vì điểm này nên con số của lợi nhuận hoạt động thực tế có thể ở mức khiêm tốn.

Biện pháp tốt nhất để xem xét thực chất lợi nhuận hoạt động của công ty là cần xét đánh giá xem các thuyết minh để biết được thực chất nó ghi nhận những khoản nào. Doanh thu từ hoạt động chính là doanh thu chủ yếu của DN, bao gồm những khoản có chu kỳ và những khoản không có chu kỳ. Nếu chỉ tính những khoản có chu kỳ như doanh thu từ hoạt động bán hàng thì con số lợi nhuận hoạt động sẽ không như DN báo cáo. Việc này không ảnh hưởng tới kết quả cuối cùng nhưng sẽ ảnh hưởng đến kết quả tổng thể, kể cả khi đưa ra phân tích thì những con số này cũng không thể đạt mục đích tối đa. Từ đó, nhà đầu tư cần biết được những khoản nào là doanh thu từ hoạt động kinh doanh thuần, những khoản nào mang lại lợi nhuận nhưng không được tính là hoạt động kinh doanh.

- Đối với Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.

Trong quá trình phân tích BCTC, thì báo cáo lưu chuyển tiền tệ cần xem trọng đặc biệt. Bởi vì, khi thực hiện hành vi KTST với những hành vi gian lận như ghi nhận sai doanh thu, khoản phải trả, phả nộp thì báo lưu chuyển tiền tệ có thể làm lộ ra những điểm yếu, nhất là tình huống phân loại nhầm dòng tiền “ra” và “vào” với mục đích “làm đẹp” hoạt động kinh doanh và hoạt động đầu tư.

Trong trường hợp cần thiết, DN dễ phân loại sai luồng tiền và hầu hết là tăng dòng tiền thuần của hoạt động kinh doanh thông thường (bằng cách chuyển dòng tiền ra của hoạt động này sang hoạt động đầu tư, hoặc chuyển dòng tiền vào của hoạt động đầu tư sang hoạt động kinh doanh thông thường), người đọc báo cáo sẽ cảm thấy yên tâm hơn khi nhìn thấy hoạt động kinh doanh thông thường tốt (Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh có lãi và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ với dòng tiền của hoạt động kinh doanh dương), đồng thời với hoạt động đầu tư đầy triển vọng (dòng tiền ra khá lớn, do đó có thể kỳ vọng trong tương lai sẽ thu lại nhiều hơn).

Chính vì vậy, nhà đầu tư cần xem xét những dòng nào có thể là dòng tiền từ hoạt động kinh doanh. Ngoài dòng tiền hoạt động kinh doanh thuần nên xem xét một cách tổng quát cả dòng tiền từ hoạt động tài chính, dòng tiền hoạt động đầu tư và dòng tiền tự do. Nếu một công ty thực hiện hành vi sáng tạo khi cố tình phân loại dòng tiền từ hoạt động khác vào hoạt động kinh doanh thì dòng tiền tự do của công ty vẫn âm. Xem xét thật kỹ các công ty có dấu hiệu gian lận trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ, thì dòng tiền đầu tư qua các năm âm và dòng tiền hoạt động không đủ để chi chả lại khoản này trong nhiều năm, từ đó dẫn tới phát hiện sai phạm.

Ảnh hưởng chung của kế toán sáng tạo đến doanh nghiệp và nền kinh tế

Nhiều nhà lãnh đạo DN và kế toán viên trong các DN Việt Nam còn chưa hiểu rõ và đầy đủ về các hành vi và tác động của KTST đến chất lượng thông tin BCTC. Nghiên cứu của Nguyễn Thị Hương Liên, Đào Thị Ngân (2016) cho thấy, Ban Điều hành DN cũng không xác định được mức độ ảnh hưởng của KTST. Đây là một thực tế đáng lo ngại khi Ban giám đốc DN chỉ tập trung vào các lợi ích ngắn hạn (tăng giá cổ phiếu, giảm thuế phải nộp, hoàn thành kế hoạch nhiệm vụ trong kỳ) mà chưa quan tâm tới tác động tiêu cực của hành vi KTST trong dài hạn. Việc áp dụng một mô hình nhưng không hình dung đầy đủ những ảnh hưởng và hệ quả cho cả chính DN lẫn nền kinh tế. Việc sử dụng KTST hợp pháp và gian lận kế toán có ranh giới không rõ ràng và rất khó xác định. Chính vì vậy, đây là ảnh huởng tiêu cực đầu tiên tới DN, khi người thực hiện KTST không hiểu rõ bản chất hành vi của mình vi phạm pháp luật hay không. KTST còn ảnh hưởng tới mục tiêu dài hạn của DN, đôi khi người ra quyết định chỉ nhìn thấy lợi ích trước mắt trong ngắn hạn mà bỏ qua các mục tiêu lớn trong dài hạn của DN. Một số hành vi KTST kéo dài hay lặp lại nhiều lần có thể gây tổn thất lớn cho DN, công ty lạm dụng và bị phụ thuộc vào KTST.

Thực tế cho thấy, việc áp dụng KTST của các DN Việt Nam là phổ biến và đang có xu hướng gia tăng trong giai đoạn gần đây. Tần suất và mức độ áp dụng KTST phụ thuộc vào loại hình DN, trong đó, công ty TNHH, công ty cổ phần và DN nhà nước là những loại hình DN có mức độ sử dụng KTST cao hơn so với các loại hình khác, bởi động cơ thực hiện KTST của các DN này chủ yếu nhằm tối ưu hóa lợi ích về thuế, tăng giá trị công ty và hoàn thành kế hoạch được giao. Mức độ ảnh hưởng của việc áp dụng KTST đến tương lai và các quyết định kinh doanh của DN cũng chưa được ban điều hành và kế toán DN quan tâm đúng mức. Các đối tượng này chỉ tập trung vào các lợi ích trước mắt mà chưa quan tâm tới tác động tiêu cực trong dài hạn của các hành vi KTST.

Về bản chất, việc áp dụng KTST để điều chỉnh kết quả kinh doanh của DN chỉ là thủ thuật chuyển đổi lãi/lỗ giữa các kỳ (tổng lãi/lỗ của DN của cả giai đoạn là không đổi), do vậy, đến một thời điểm nhất định trong tương lai, hành vi KTST sẽ bị phát hiện khi DN không thể che giấu các khoản nợ hoặc lỗ lũy kế. Hậu quả là lòng tin của các nhà đầu tư, nhà cho vay, khách hàng, nhà cung cấp và các đối tượng sử dụng thông tin BCTC bị xói mòn.

Việc kết luận KTST có lợi hay gây hại cho DN, phần lớn tùy thuộc vào lý do, động cơ, cách thức sử dụng, bản chất và sự kiểm soát hành vi kế toán của DN. Do đó, cần đọc kỹ và rõ ràng BCTC của các công ty. Một số vấn đề quan trọng như là việc xem xét doanh thu của công ty ghi nhận là khi nào, đã cung cấp sản phẩm hay chưa, nó được công nhận tại thời điểm giao hàng hay kết thúc hợp đồng. Ngoài ra, việc ghi nhận doanh thu của công ty có kèm theo các khoản dự phòng, chi phí đào tạo, lắp đặt, các khoản về giảm giá khi khách trả lại hàng... Tất cả các điểm này cần làm rõ trong BCTC, từ đó xác định sự ảnh hưởng tích cực, tiêu cực của KTST đến BCTC của DN.         

Tài liệu tham khảo:

1. Trần Thị Cẩm Thanh (2016), kế toán sáng tạo: Tích cực hay tiêu cực, Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số 4/2016;
2. Nguyễn Thị Hương Liên, Đào Thị Ngân (2017), Nghiên cứu mức độ sử dụng kế toán sáng tạo tại các DN Việt Nam, Tạp chí Khoa học Đại học Quốc gia Hà Nội;
3. Yadav, B., “Creative accounting: A Literature Review”, The SIJ Transactions on Industrial, Financial & Business Management (IFBM), 1 (2013) 5;
4. Naser, K., “A Note on the Use of Creative Accounting”, British Accounting Review, 24 (1992) 2, 111-118;
5. Hussein, H.N., Kasim, N., Aurumugam V.,“A Review of Creative Accounting Practices and its Area, Technique and Ways of Prevention”, International Journal of Science and Research (IJSR), 4 (2013) 10.