Đặt vấn đề

Với chủ trương phát triển kinh tế tập thể, trong đó tập trung ưu tiên phát triển các mô hình hợp tác xã (HTX) nông nghiệp hiệu quả, Chỉnh phủ đã có nhiều chính sách ưu tiên, ưu đãi, hỗ trợ mô hình này. Tuy nhiên, các quy định về kế toán hướng dẫn việc ghi nhận các giao dịch liên quan đến các khoản hỗ trợ của Nhà nước còn nhiều bất cập.

Việc ghi nhận đúng, đủ các giao dịch này trong HTX góp phần phản ánh đúng bản chất tình hình tài sản (TS), nguồn lực tài chính, kết quả hoạt động của HTX, qua đó cung cấp thông tin hữu ích cho các đối tượng quan tâm, làm giảm các rủi ro cho HTX và góp phần phát huy hiệu quả của chính sách. Xuất phát từ thực tế đó, nghiên cứu này nhằm phản ánh thực trạng đo lường, ghi nhận và phản ánh các khoản hỗ trợ của Nhà nước cho HTX nông nghiệp hiện nay có đối sánh với quy định, chuẩn mực, chế độ kế toán Việt Nam và chuẩn mực quốc tế, trên cơ sở đó đề xuất một số giải pháp khắc phục những tồn tại được nhận diện.

Phương pháp nghiên cứu

Trên cơ sở đúc rút từ kết quả khảo sát thực tế tại các mô hình HTX nông nghiệp ở 3 tỉnh Lạng Sơn, Sơn La và Ninh Thuận về thực trạng ghi nhận vào sổ kế toán, báo cáo tài chính (BCTC) của các HTX nông nghiệp, đối chiếu với chế độ kế toán hiện hành và bản chất của giao dịch, nghiên cứu này sẽ tập trung nhận diện các bất cập trong việc ghi nhận các khoản hỗ trợ của Nhà nước ở các HTX nông nghiệp (mức độ tuân thủ quy định, mức độ phản ánh trung thực, hợp lý thông tin), cũng như khoảng trống trong quy định hiện nay để làm cơ sở đề xuất giải pháp.

Kết quả nghiên cứu và thảo luận

Các chính sách hỗ trợ của Nhà nước cho hợp tác xã nông nghiệp

Theo điều 6 Luật HTX 2012, Nhà nước hiện có 6 nhóm chính sách hỗ trợ cho các HTX (từ đào tạo, bồi dưỡng nhân lực; xúc tiến thương mại; tiếp cận vốn... đến hỗ trợ thành lập mới HTX) và 2 nhóm chính sách ưu đãi (thuế, phí). Ngoài ra, HTX hoạt động trong lĩnh vực nông nghiệp còn được hưởng 5 nhóm chính sách hỗ trợ, ưu đãi gồm: chính sách đầu tư phát triển kết cấu hạ tầng; Giao đất, cho thuê đất; Ưu đãi về tín dụng; Hỗ trợ về vốn, giống ...; và Chế biến sản phẩm.

Theo số liệu thống kê của Bộ Nông nghiệp và Phát triển nông thôn, giai đoạn 2002-2021, tổng kinh phí hỗ trợ cho các HTX nông nghiệp khoảng 8.179,7 tỷ đồng, trong đó chiếm chủ yếu ở giai đoạn 2012-2021 với mức 7.283,7 tỷ đồng, bao gồm 6 nhóm chính sách chính (Hình 1) với mục tiêu nâng cao năng lực, nguồn lực, thúc đẩy hoạt động sản xuất kinh doanh (HĐSXKD) cho HTX nông nghiệp. Nguồn kinh phí cho chính sách đầu tư phát triển cơ sở hạ tầng đầu tư tăng lên với hơn 2.800 tỷ đồng giai đoạn 2013-2022 cho khoảng 2.600 HTX nông nghiệp.

Các khoản hỗ trợ ở trên bao gồm cả hỗ trợ không hoàn lại và hỗ trợ có hoàn lại. Về bản chất, các khoản hỗ trợ hoàn lại được xem như một khoản nợ phải trả của HTX với hình thức hỗ trợ như khoản vay ưu đãi về lãi suất. Với khoản hỗ trợ không hoàn lại, xét về hình thức nhận hỗ trợ, các nhóm chính sách hỗ trợ, ưu đãi của Nhà nước cho HTX có thể chia làm 4 nhóm sau: (1) Nhận hỗ trợ trực tiếp bằng tiền; (2) Nhận hỗ trợ bằng tài sản cố định (TSCĐ), máy móc, nhà xưởng (TS dài hạn); (3) Nhận hỗ trợ bằng vật tư, công cụ, vật liệu như: bao bì, nhãn mác, giống, vật tư, thiết bị sản xuất; (4) Nhận hỗ trợ, ưu đãi thông qua miễn, giảm thuế, phí, lệ phí phải nộp.

Thực trạng đo lường, ghi nhận tại các hợp tác xã nông nghiệp

Các khoản hỗ trợ phải hoàn lại

Giai đoạn 2012-2021, chính sách tiếp cận vốn và quỹ hỗ trợ phát triển HTX đã hỗ trợ là 4.521 HTX, với tổng kinh phí 2.084 tỷ đồng (Bộ Nông nghiệp và Phát triển nông thôn, 2021). Kết quả khảo sát cho thấy khi phát sinh các khoản vay với lãi suất ưu đãi, HTX ghi nhận tăng tiền/tăng nợ phải trả; đồng thời tăng chi phí (CP) lãi vay định kỳ. Phần lãi suất hỗ trợ của Nhà nước không được phản ánh vào sổ kế toán.

Các khoản hỗ trợ của Nhà nước không phải hoàn lại

Thứ nhất, nhận hỗ trợ trực tiếp bằng tiền. Trường hợp này HTX nhận khoản hỗ trợ bằng tiền để chi trả cho các dịch vụ, hoạt động đã phát sinh thuộc chính sách hỗ trợ của Nhà nước như: hỗ trợ cho HTX mới thành lập (mức 20 triệu đồng), hỗ trợ tham gia hội chợ, quảng bá sản phẩm, xây dựng website... hay hỗ trợ CP lương cho lao động trẻ làm việc tại HTX (được hỗ trợ hằng tháng ít nhất bằng 1,5 lần mức lương tối thiểu vùng từ nguồn ngân sách địa phương (tối đa 2 người/năm, 3 năm/người)... Kết hợp quan sát hồ sơ kế toán và thảo luận với cán bộ kế toán HTX, thực tế hiện nay tại các HTX nông nghiệp kế toán ghi nhận/xử lý các giao dịch này như sau: (1) HTX ghi nhận tăng và giảm nguồn vốn (NV) khác khi nhận được khoản hỗ trợ, và ghi ngược lại khi chi trả, quy mô TS và NV không thay đổi; (2) HTX ghi nhận như một khoản chi hộ (với tiền lương trả cho lao động trẻ) theo dõi qua tài khoản phải trả khác, không ghi nhận CP/thu nhập (TN) liên quan đến hoạt động được hỗ trợ này, quy mô TS – NV, doanh thu – CP không thay đổi; (3) HTX ghi nhận tăng TN khác và tăng CP tương ứng, quy mô CP – TN tăng lên, nhưng lợi nhuận (LN) không thay đổi.

Thứ hai, nhận hỗ trợ bằng TSCĐ, máy móc, hoặc nhà xưởng. Nhóm này có 2 trường hợp: Một là, HTX được nhận hỗ trợ 100% các TS dài hạn. Khi đó, hồ sơ HTX có được khi nhận bàn giao TS là hợp đồng, biên bản thanh lý hợp đồng, biên bản giao nhận TS, trong đó bên mua là tổ chức/cơ quan của Nhà nước ở địa phương chịu trách nhiệm về quản lý khoản hỗ trợ này, bên thụ hưởng là HTX; Hai là, HTX được Nhà nước hỗ trợ một phần để mua TS dài hạn và phần kinh phí còn lại HTX phải bỏ ra như là kinh phí đối ứng. Trong trường hợp này HTX thường là bên mua và sau khi hoàn thành các thủ tục TS, HTX sẽ được nhận một phần tiền hỗ trợ từ ngân sách Nhà nước để chi trả cho hoạt động mua sắm này. Kết quả khảo sát các HTX nông nghiệp tại 3 tỉnh Lạng Sơn, Ninh Thuận và Sơn La, kế toán xử lý và ghi nhận giao dịch này theo các trường hợp như sau: (1) HTX không ghi nhận hỗ trợ vì không đủ chứng từ hoặc/và không biết ghi nhận thế nào; (2) HTX ghi nhận tăng TSCĐ đồng thời tăng vốn khác và không trích khấu hao; (3) HTX ghi nhận vào TN khác và TSCĐ, có trích khấu hao trong quá trình sử dụng.

Thứ ba, nhận hỗ trợ bằng vật tư, công cụ, vật liệu. Tình huống này có trường hợp HTX được hỗ trợ 100% các vật tư bao bì, nhãn mác, hay chứng chỉ Vietgap nhưng cũng có trường hợp HTX phải bỏ một phần kinh phí đối ứng. Theo đó, HTX nhận TS, vật tư được hỗ trợ kèm theo bộ chứng từ gồm hợp đồng, biên bản giao nhận, CP được bên hỗ trợ chuyển trả trực tiếp cho bên bán; Hoặc HTX nhận tiền hỗ trợ để chuyển trả cho bên bán, hóa đơn được xuất cho HTX. Trên thực tế, các HTX nông nghiệp đã xử lý giao dịch trên theo các hướng như sau: (1) Không ghi nhận vào sổ kế toán, BCTC; (2) Ghi nhận tăng TN khác khi nhận được khoản hỗ trợ và tăng CP khi xuất dùng hoặc phát sinh.

Thứ tư, nhận hỗ trợ, ưu đãi thông qua miễn, giảm thuế, phí, lệ phí phải nộp: Lệ phí môn bài hàng năm; Thuế giá trị gia tăng và thuế thu nhập doanh nghiệp; miễn giảm tiền thuê đất; giảm lãi suất... tình huống này ở các HTX khảo sát cho thấy kế toán không ghi nhận vào sổ kế toán, vì theo lý giải thực tế HTX được giảm trừ trực tiếp chứ không nhận tiền.

Các quy định hiện hành hướng dẫn đo lường, ghi nhận các khoản hỗ trợ, trợ cấp của Nhà nước cho hợp tác xã

Hiện nay, các HTX nông nghiệp ở Việt Nam được lựa chọn áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa ban hành kèm theo Thông tư số 133/2016/TT-BTC hoặc chế độ kế toán HTX ban hành kèm theo Thông tư số 24/2017/TT-BTC phù hợp với đặc thù hoạt động của HTX và nhất quán trong năm tài chính. Đồng thời, HTX nông nghiệp cũng cần tuân thủ các yêu cầu, nguyên tắc kế toán được quy định trong Luật Kế toán 2015, chuẩn mực kế toán Việt Nam như một đơn vị kế toán, Luật Hợp tác xã và các quy định quản lý tài chính HTX. Theo đó, việc theo dõi, ghi nhận các khoản hỗ trợ, trợ cấp của Nhà nước cho HTX được hướng dẫn như sau:

- Đối với khoản trợ cấp, hỗ trợ phải hoàn lại nhà nước: Thực tế hiện nay không có quy định cụ thể phân loại khoản hỗ trợ, trợ cấp hoàn lại hay không phải hoàn lại Nhà nước, mặc dù về bản chất khoản hỗ trợ, trợ cấp này có phát sinh. Bên cạnh đó, cũng chưa có các quy định hướng dẫn kế toán các khoản hỗ trợ, trợ cấp này.

- Đối với khoản hỗ trợ không phải hoàn lại nhà nước: Theo hướng dẫn tại Thông tư số 24/2017/TT-BTC, HTX sẽ sử dụng TK 442 để ghi nhận, “phản ánh các khoản trợ cấp, hỗ trợ không hoàn lại của Nhà nước cho HTX bằng tiền, TSCĐ, nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ; Các khoản trợ cấp, hỗ trợ không hoàn lại của Nhà nước được ghi tăng vốn không chia của HTX và HTX phải theo dõi riêng NV này”. Chỉ ghi giảm NV khi HTX giải thể, phá sản và căn cứ vào quyết định xử lý về khoản hỗ trợ của Nhà nước không hoàn lại để ghi nhận.

Theo Luật Hợp tác xã 2012, HTX thực hiện quản lý các khoản trợ cấp, hỗ trợ của Nhà nước không phải hoàn lại sẽ tính vào TS không chia của HTX (điều 44) và TS của HTX được hình thành từ các nguồn bao gồm cả khoản trợ cấp, hỗ trợ của Nhà nước và khoản được tặng cho khác (điều 48). Theo chế độ quản lý tài chính đối với HTX được ban hành kèm theo Thông tư số 83/2015/TT-BTC, việc sử dụng và trích khấu hao TSCĐ tại HTX được thực hiện như đối với doanh nghiệp (điều 9). Trong đó, mọi TSCĐ của HTX có liên quan đến sản xuất, kinh doanh (kể cả TS chưa dùng, không cần dùng, chờ thanh lý) đều phải trích khấu hao theo quy định hiện hành (điều 9, Thông tư số 45/2013/TT-BTC).

Thảo luận

- Đánh giá thực trạng ghi nhận với bản chất giao dịch và chế độ, chuẩn mực

Các khoản hỗ trợ, trợ cấp của Nhà nước hiện nay cho HTX nông nghiệp là những khoản trợ cấp để hình thành TS dài hạn, hoặc tăng TS lưu động (tiền, vật tư) hoặc góp phần bù đắp CP cho HTX hoặc khoản hỗ trợ có hoàn lại (cho vay). Về bản chất các khoản hỗ trợ này nhằm giúp HTX trong giai đoạn khó khăn, hoặc khuyến khích phát triển hoạt động của HTX. Không có khoản hỗ trợ này thì các hoạt động của HTX nông nghiệp vẫn diễn ra, HTX vẫn cần ghi nhận các CP liên quan đến hoạt động này. Do vậy, trước hết các CP thực tế phát sinh có liên quan cần được ghi nhận. Khi nhận hỗ trợ HTX sẽ ghi nhận vào TN khác hoặc TN hoãn lại (với TS dài hạn) và phân bổ vào TN hàng kỳ bù đắp phần CP tương ứng.

Từ thực trạng ghi nhận tại các HTX nông nghiệp có thể thấy, cùng là một tình huống, cùng bản chất vấn đề nhưng các HTX nông nghiệp đang phản ánh, ghi nhận theo các cách khác nhau. Đối với các khoản trợ cấp phải hoàn lại, về cơ bản HTX nông nghiệp tuân thủ quy định hiện hành. Tuy nhiên, phần lãi suất được ưu đãi hiện chưa được ghi nhận tại HTX, mặc dù không ảnh hưởng đến LN, nhưng làm giảm quy mô TN/CP trên báo cáo kết quả HĐSXKD (Bảng 1), nếu dùng cho SX có thể ảnh hưởng đến giá thành sản phẩm.