Cụ thể, căn cứ Thông tư số 45/2013/TT-BTC ngày 25/04/2013 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định (TSCĐ) như sau: Khoản 2 Điều 3 hướng dẫn nhận biết TSCĐ vô hình: Mọi khoản chi phí thực tế mà doanh nghiệp (DN) đã chi ra thoả mãn đồng thời cả ba tiêu chuẩn quy định tại khoản 1 Điều này, mà không hình thành TSCĐ hữu hình được coi là TSCĐ vô hình. Những khoản chi phí không đồng thời thoả mãn cả ba tiêu chuẩn nêu tại khoản 1 Điều 3 Thông tư này thì được hạch toán trực tiếp hoặc được phân bổ dần vào chi phí kinh doanh của DN.

Tại Điểm đ, Khoản 2, Điều 4 Thông tư số 45/2013/TT-BTC hướng dẫn TSCĐ vô hình là quyền sử dụng đất như sau: Quyền sử dụng đất không ghi nhận là TSCĐ vô hình gồm: Quyền sử dụng đất được Nhà nước giao không thu tiền sử dụng đất; Thuê đất trả tiền thuê một lần cho cả thời gian thuê (thời gian thuê đất sau ngày có hiệu lực thi hành của Luật đất đai năm 2003, không được cấp giấy chứng nhận quyền sử dụng đất) thì tiền thuê đất được phân bổ dần vào chi phí kinh doanh theo số năm thuê đất; Thuê đất trả tiền thuê hàng năm thì tiền thuê đất được hạch toán vào chi phí kinh doanh trong kỳ tương ứng số tiền thuê đất trả hàng năm.

Căn cứ Tiết e, Điểm 2.2, Khoản 2, Điều 4 Thông tư số 96/2015/TT-BTC ngày 22/06/2015 của Bộ Tài chính quy định về các khoản chi được trừ và không được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế. Theo đó, chi phí khấu hao TSCĐ thuộc một trong các trường hợp sau: Quyền sử dụng đất lâu dài không được trích khấu hao và phân bổ vào chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế; Quyền sử dụng đất có thời hạn nếu có đầy đủ hóa đơn chứng từ và thực hiện đúng các thủ tục theo quy định của pháp luật, có tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh thì được phân bổ dần vào chi phí được trừ theo thời hạn được phép sử dụng đất ghi trong giấy chứng nhận quyền sử dụng đất (bao gồm cả trường hợp dừng hoạt động để sửa chữa, đầu tư xây dựng mới).

Căn cứ Khoản 4 Điều 10 Thông tư số 96/2015/TT-BTC ngày 22/06/2015 sửa đổi, bổ sung Điểm a Khoản 6 Điều 18 Thông tư số 78/2014/TT-BTC (đã được sửa đổi, bổ sung tại Điều 5 Thông tư số 151/2014/TT-BTC) về đầu tư mở rộng quy định như sau:

DN có dự án đầu tư phát triển dự án đầu tư đang hoạt động như mở rộng quy mô sản xuất, nâng cao công suất, đổi mới công nghệ sản xuất (gọi chung là dự án đầu tư mở rộng) thuộc lĩnh vực hoặc địa bàn ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) theo quy định của Nghị định số 218/2013/NĐ-CP (bao gồm cả khu kinh tế, khu công nghệ cao, khu công nghiệp trừ khu công nghiệp nằm trên địa bàn các quận nội thành của đô thị loại đặc biệt, đô thị loại I trực thuộc Trung ương và Khu công nghiệp nằm trên địa bàn các đô thị loại I trực thuộc tỉnh) nếu đáp ứng một trong ba tiêu chí quy định tại điểm này thì được lựa chọn hưởng ưu đãi thuế TNDN theo dự án đang hoạt động cho thời gian còn lại (bao gồm mức thuế suất, thời gian miễn giảm nếu có) hoặc được áp dụng thời gian miễn thuế, giảm thuế đối với phần thu nhập tăng thêm do đầu tư mở rộng mang lại (không được hưởng mức thuế suất ưu đãi) bằng với thời gian miễn thuế, giảm thuế áp dụng đối với dự án đầu tư mới trên cùng địa bàn hoặc lĩnh vực ưu đãi thuế TNDN.

Trường hợp DN chọn hưởng ưu đãi thuế TNDN theo dự án đang hoạt động cho thời gian còn lại thì dự án đầu tư mở rộng đó phải thuộc lĩnh vực hoặc địa bàn ưu đãi thuế TNDN theo quy định của Nghị định số 218/2013/NĐ-CP đồng thời cũng thuộc lĩnh vực hoặc địa bàn với dự án đang hoạt động.

Dự án đầu tư mở rộng quy định tại điểm này phải đáp ứng một trong các tiêu chí sau:

Nguyên giá TSCĐ tăng thêm khi dự án đầu tư hoàn thành đi vào hoạt động đạt tối thiểu từ 20 tỷ đồng đối với dự án đầu tư mở rộng thuộc lĩnh vực hưởng ưu đãi thuế TNDN theo quy định của Nghị định số 218/2013/NĐ-CP hoặc từ 10 tỷ đồng đối với các dự án đầu tư mở rộng thực hiện tại các địa bàn có điều kiện kinh tế - xã hội khó khăn hoặc đặc biệt khó khăn theo quy định của Nghị định số 218/2013/NĐ-CP.

Tỷ trọng nguyên giá TSCĐ tăng thêm đạt tối thiểu từ 20% so với tổng nguyên giá TSCĐ trước khi đầu tư.

Công suất thiết kế khi đầu tư mở rộng tăng thêm tối thiểu từ 20% so với công suất thiết kế theo luận chứng kinh tế kĩ thuật trước khi đầu tư ban đầu.

Trường hợp DN chọn hưởng ưu đãi theo diện đầu tư mở rộng thì phần thu nhập tăng thêm do đầu tư mở rộng được hạch toán riêng. Trường hợp DN không hạch toán riêng được phần thu nhập tăng thêm do đầu tư mở rộng mang lại thì thu nhập từ hoạt động đầu tư mở rộng xác định theo tỷ lệ giữa nguyên giá TSCĐ đầu tư mới đưa vào sử dụng cho sản xuất, kinh doanh trên tổng nguyên giá TSCĐ của DN.

Căn cứ quy định nêu trên, trường hợp Công ty được thành lập theo giấy chứng nhận đầu tư với mã số dự án là 0837802132, chứng nhận lần đầu ngày 01/11/2016 do Ban Quản lý các Khu Công nghiệp Bình Dương cấp. Trong đó:

Công ty có ký hợp đồng thuê quyền sử dụng đất của Công ty Cổ phần thương mại sản xuất xây dựng Hưng Thịnh theo Hợp đồng số 26/HĐ-2017 ngày 22/05/2017 thì đây là quyền sử dụng đất thuê (hay khoản tiền thuê đất) có thời hạn theo hình thức trả tiền thuê đất một lần cho toàn bộ thời gian thuê (từ năm 2017 đến năm 2056) không được ghi nhận là TSCĐ vô hình. 

Công ty không được trích khấu hao đối với quyền sử dụng đất nêu trên, nhưng Công ty được phân bổ dần vào chi phí kinh doanh theo số năm thuê đất thỏa thuận trong hợp đồng và theo thời hạn được phép sử dụng đất ghi trong giấy chứng nhận quyền sử dụng đất nếu có đầy đủ hoá đơn chứng từ và thực hiện đúng các thủ tục theo quy định của pháp luật, có tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh.

Trường hợp Công ty thành lập theo giấy chứng nhận đầu tư được cấp ngày 01/11/2016, với mục tiêu dự án là sản xuất các sản phẩm nhựa dân dụng, công nghiệp, dự án được thực hiện tại một phần lô B1, B2, B3, đường Đ3, KCN Đồng An 2, P.Hòa Phú, TP.Thủ Dầu Một, tỉnh Bình Dương, dự kiến đến tháng 4/2018 dự án đầu tư sẽ đưa vào hoạt động. Cho nên, nếu dự án đầu tư phát triển dự án đầu tư đang hoạt động đáp ứng một trong các tiêu chí nêu trên thì được xem là dự án đầu tư mở rộng. 

Trường hợp DN không hạch toán riêng được phần thu nhập tăng thêm do đầu tư mở rộng mang lại thì thu nhập từ hoạt động đầu tư mở rộng xác định theo tỷ lệ giữa nguyên giá TSCĐ đầu tư mới đưa vào sử dụng cho sản xuất, kinh doanh trên tổng nguyên giá TSCĐ của DN. Tuy nhiên, giá trị tiền thuê đất đã nêu ở trên không được ghi nhận là TSCĐ vô hình nên không được cộng vào tổng giá trị nguyên giá TSCĐ để xác định tỷ lệ thu nhập tăng thêm do đầu tư mở rộng mang lại.

Điểm 2.17, 2.18 và 2.31 Khoản 2  Điều 4 Thông tư số 96/2015/TT-BTC sửa đổi, bổ sung Điều 6 Thông tư số 78/2014/TT-BTC quy định chi về đầu tư xây dựng cơ bản trong giai đoạn đầu tư để hình thành TSCĐ: Phần chi phí trả lãi tiền vay vốn sản xuất kinh doanh của đối tượng không phải là tổ chức tín dụng hoặc tổ chức kinh tế vượt quá 150% mức lãi suất cơ bản do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm vay.

Chi trả lãi tiền vay tương ứng với phần vốn điều lệ (đối với DN tư nhân là vốn đầu tư) đã đăng ký còn thiếu theo tiến độ góp vốn ghi trong điều lệ của DN kể cả trường hợp DN đã đi vào sản xuất kinh doanh. Chi trả lãi tiền vay trong quá trình đầu tư đã được ghi nhận vào giá trị của tài sản, giá trị công trình đầu tư.

Trường hợp trong giai đoạn đầu tư, DN có phát sinh khoản chi trả tiền vay thì khoản chi này được tính vào giá trị đầu tư. Trường hợp trong giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản, DN phát sinh cả khoản chi trả lãi tiền vay và thu từ lãi tiền gửi thì được bù trừ giữa khoản chi trả lãi tiền vay và thu từ lãi tiền gửi, sau khi bù trừ phần chênh lệch còn lại ghi giảm giá trị đầu tư.

Trường hợp, Công ty đang trong giai đoạn đầu tư chưa đi vào hoạt động  kinh doanh, có phát sinh khoản lãi tiền gửi thì khoản thu nhập này được bù trừ vào chi phí lãi vay phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng (nếu có). Nếu khoản thu từ lãi tiền gửi phát sinh cao hơn khoản chi trả lãi tiền vay theo quy định, sau khi bù trừ, phần chênh lệch còn lại ghi giảm giá trị đầu tư. Nếu khoản thu từ lãi tiền gửi phát sinh thấp hơn các khoản chi trả lãi tiền vay theo quy định, sau khi bù trừ, phần chênh lệch còn lại ghi tăng giá trị đầu tư.

Căn cứ Điều 4 Thông tư số 96/2015/TT-BTC sửa đổi, bổ sung Điều 6 Thông tư số 78/2014/TT-BTC (đã được sửa đổi, bổ sung tại Khoản 2 Điều 6 Thông tư số 119/2014/TT-BTC và Điều 1 Thông tư số 151/2014/TT-BTC) như sau: Điểm 2.31 Khoản 2  quy định chi về đầu tư xây dựng cơ bản trong giai đoạn đầu tư để hình thành TSCĐ: Khi bắt đầu hoạt động sản xuất kinh doanh, DN chưa phát sinh doanh thu nhưng có phát sinh các khoản chi thường xuyên để duy trì hoạt động sản xuất kinh doanh của DN (không phải là các khoản chi đầu tư xây dựng để hình thành TSCĐ) mà các khoản chi này đáp ứng các điều kiện theo quy định thì khoản chi này được tính vào chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế.

Tại Khoản 1 Điều 4 quy định các khoản chi được trừ và không được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế: Trừ các khoản chi không được trừ nêu tại Khoản 2 Điều này, DN được trừ mọi khoản chi nếu đáp ứng đủ các điều kiện sau: Khoản chi thực tế phát sinh liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của DN; Khoản chi có đủ hoá đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của pháp luật; Khoản chi nếu có hoá đơn mua hàng hoá, dịch vụ từng lần có giá trị từ 20 triệu đồng trở lên (giá đã bao gồm thuế GTGT) khi thanh toán phải có chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt.

Căn cứ Khoản 3 Điều 3 Thông tư số 45/2013/TT-BTC ngày 25/04/2013 của Bộ Tài chính quy định: Chi phí thành lập DN, chi phí đào tạo nhân viên, chi phí quảng cáo phát sinh trước khi thành lập DN, chi phí cho giai đoạn nghiên cứu, chi phí chuyển dịch địa điểm, chi phí mua để có và sử dụng các tài liệu kỹ thuật, bằng sáng chế, giấy phép chuyển giao công nghệ, nhãn hiệu thương mại, lợi thế kinh doanh không phải là TSCĐ vô hình mà được phân bổ dần vào chi phí kinh doanh của DN trong thời gian tối đa không quá 3 năm theo quy định của Luật Thuế TNDN.

Như vậy, căn cứ vào nội dung nêu trên, trường hợp dự án đầu tư đang trong giai đoạn xây dựng cơ bản, chưa đi vào hoạt động và chưa phát sinh doanh thu thì các chi phí phát sinh không liên quan đến khoản chi đầu tư xây dựng để hình thành TSCĐ và khoản tiền thuê đất chưa được phân bổ dần vào chi phí kinh doanh theo số năm thuê đất và các chi phí khác không được trừ để tính thuế TNDN. Các chi phí phát sinh liên quan đến khoản đầu tư xây dựng cơ bản trước khi Công ty bắt đầu đi vào hoạt động được hạch toán vào TK 241- xây dựng cơ bản dở dang (bao gồm giá trị phân bổ của khoản tiền thuê đất) quy định tại Điều 46 Thông tư số 200/2014/TT-BTC./.