Theo đó, Tài khoản 121 áp dụng cho đơn vị sự nghiệp được phân rõ thành 2 nội dung gồm: Kế toán đầu tư tài chính, góp vốn, đầu tư tài chính khác và kế toán các hình thức sử dụng tài sản để liên doanh, liên kết. Bài viết bàn về kế toán các hình thức sử dụng tài sản để liên doanh, liên kết tại các đơn vị sự nghiệp.

Nguyên tắc kế toán các hình thức sử dụng tài sản để liên doanh, liên kết tại đơn vị sự nghiệp

Theo hướng dẫn tại Thông tư số 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 của Bộ Tài chính về việc hướng dẫn chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp, Tài khoản 121 - Đầu tư tài chính thuộc hệ thống tài khoản loại 1, áp dụng riêng đối với các đơn vị sự nghiệp (ĐVSN). Nguyên tắc kế toán các hình thức sử dụng tài sản để liên doanh, liên kết tại các ĐVSN được quy định như sau:

Thứ nhất, nếu hình thành pháp nhân mới: Các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng góp tài sản hoặc góp vốn để mua tài sản giao cho pháp nhân mới quản lý, sử dụng tài sản theo quy định để đem lại lợi ích cho các bên tham gia. Khi đó, cần lưu ý một số nguyên tắc đối với các khoản đầu tư theo hình thức liên doanh, liên kết hình thành pháp nhân mới, cụ thể:

- Đơn vị đem tài sản đi góp vốn sẽ hạch toán là khoản đầu tư vào đơn vị khác. Đơn vị nhận vốn góp sẽ hạch toán tăng giá trị tiền, tài sản nhận vốn góp của các bên tham gia liên doanh, liên kết và ghi tăng nguồn vốn kinh doanh.

- Giá trị khoản đầu tư vào đơn vị liên doanh, liên kết là giá trị tiền hoặc giá trị vốn góp bằng tài sản được các bên tham gia liên doanh, liên kết thống nhất đánh giá.

- Giá trị của tài sản đem đi góp vốn được ghi nhận theo giá xuất kho của hàng tồn kho hoặc giá trị còn lại của tài sản cố định (TSCĐ) đem đi góp vốn.

- Phần chênh lệch giữa giá trị vốn góp được đánh giá và giá trị ghi sổ của tài sản đem đi góp vốn được hạch toán vào thu nhập khác hoặc chi phí khác trong kỳ của đơn vị.

Thứ hai, nếu không hình thành pháp nhân mới: Hình thức liên doanh, liên kết không hình thành pháp nhân mới gồm: Các bên tham gia liên doanh, liên kết tự quản lý, sử dụng tài sản của mình và chịu trách nhiệm về nghĩa vụ tài chính, các chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động và được chia doanh thu từ hoạt động liên doanh, liên kết; Hoặc các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng góp tài sản hoặc góp vốn để mua tài sản cho mục đích liên doanh, liên kết; Các tài sản này được các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng quản lý, sử dụng để mang lại lợi ích và chia sẻ rủi ro cho các bên tham gia. Khi đó, cần lưu ý một số nguyên tắc đối với các khoản đầu tư theo hình thức liên doanh, liên kết không hình thành pháp nhân mới:

- Các bên tham gia liên doanh, liên kết có nghĩa vụ và được hưởng quyền lợi theo thỏa thuận trong hợp đồng.

- Khi thực hiện hợp đồng liên doanh, liên kết mà các bên cùng góp tài sản hoặc góp vốn để mua tài sản sử dụng cho mục đích liên doanh, liên kết thì các bên phải cùng thống nhất cử một bên ghi sổ kế toán để hạch toán các khoản doanh thu, chi phí phát sinh chung của hoạt động liên doanh, liên kết trước khi phân bổ cho các bên tham gia liên doanh, liên kết. Đơn vị ghi nhận khoản liên doanh, liên kết này khi nhận tiền, tài sản của các bên khác đóng góp cho hoạt động liên doanh, liên kết, bên nhận phải kế toán là nợ phải trả khác, không được ghi nhận vào nguồn vốn kinh doanh. Đối với các bên tham gia liên doanh, liên kết, các khoản tiền, tài sản đem đi góp vốn được hạch toán là các khoản nợ phải thu khác.

- Các bên tham gia liên doanh, liên kết phải mở sổ kế toán để ghi chép và phản ánh trong báo cáo tài chính với các nội dung cụ thể như: Tài sản góp vốn liên doanh, liên kết; Các khoản nợ phải trả phải gánh chịu; Doanh thu được chia từ việc bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ từ hợp đồng BCC; Chi phí và nghĩa vụ phải gánh chịu.

- Khi bên nhận vốn góp có phát sinh chi phí chung phải mở sổ kế toán để ghi chép, tập hợp toàn bộ các chi phí chung đó. Định kỳ căn cứ vào các thỏa thuận trong hợp đồng liên doanh, liên kết về việc phân bổ các chi phí chung, kế toán lập Bảng phân bổ chi phí chung, được các bên tham gia liên doanh, liên kết xác nhận, giao cho mỗi bên giữ một bản (bản chính). Bảng phân bổ chi phí chung kèm theo các chứng từ gốc hợp pháp là căn cứ để mỗi bên tham gia liên doanh, liên kết kế toán chi phí chung được phân bổ từ hợp đồng.

- Các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng góp tài sản hoặc góp vốn để mua tài sản cho mục đích liên doanh, liên kết; các tài sản này được quản lý, sử dụng theo hợp đồng liên doanh, liên kết để mang lại lợi ích và chia sẻ rủi ro cho các bên tham gia: (i) Trường hợp TSCĐ của bên nào bên đó tự quản lý thì các bên tham gia liên doanh, liên kết sẽ tự hạch toán TSCĐ và tính khấu hao TSCĐ tương ứng với phần tỷ lệ vốn góp cho hoạt động liên doanh, liên kết, bên được giao làm kế toán hoạt động liên doanh, liên kết chỉ ghi nhận doanh thu, chi phí phát sinh chung; (ii) Trường hợp giao quyền sở hữu TSCĐ cho một bên (bên làm kế toán hoạt động liên doanh, liên kết) và chia quyền lợi theo thỏa thuận liên doanh liên kết. Bên được giao quyền sở hữu TSCĐ sẽ ghi tăng TSCĐ tại đơn vị mình; (iii) Trường hợp nhận vốn góp bằng tài sản nhưng bên tham gia liên doanh, liên kết không chuyển giao quyền sở hữu TSCĐ cho bên nhận vốn góp, bên nhận vốn góp chỉ theo dõi chi tiết trên hệ thống kế toán quản trị và thuyết minh như tài sản nhận giữ hộ.

- Tổng doanh thu tiền bán sản phẩm, dịch vụ được hạch toán vào các khoản phải trả khác. Phần doanh thu mà từng bên tham gia liên doanh, liên kết được hưởng mới ghi nhận vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của từng đơn vị.

Phương pháp hạch toán kế toán một số nghiệp vụ

Nhằm giúp các ĐVSN nắm rõ nghiệp vụ kế toán các hình thức sử dụng tài sản để liên doanh, liên kết, bài viết hệ thống hóa các phương pháp hạch toán kế toán ở một số hoạt động kinh tế chủ yếu như sau:

Thứ nhất, đối với trường hợp các bên tham gia liên doanh, liên kết hình thành pháp nhân mới hạch toán như hướng dẫn TK 121 - Đầu tư tài  chính (đơn vị tự mở chi tiết TK 121 để theo dõi phần vốn góp liên doanh hình thành pháp nhân mới).

Khi dùng tiền để góp vốn hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ, căn cứ vào thực tế góp vốn, ghi:

Nợ TK 121- Đầu tư tài chính

Có các TK 111, 112.

Khi góp vốn bằng TSCĐ:

- Trường hợp giá đánh giá lại nhỏ hơn giá trị còn lại của TSCĐ, ghi:

Nợ TK 121 - Đầu tư tài chính (theo giá đánh giá lại của TSCĐ do hai bên thống nhất đánh giá)

Nợ TK 811 - Chi phí khác (8118) (số chênh lệch giữa giá đánh giá lại nhỏ hơn giá trị còn lại của TSCĐ)

Nợ TK 214 - Khấu hao và hao mòn lũy kế TSCĐ (giá trị hao mòn lũy kế)

Có các TK 211, 213 (nguyên giá).

- Trường hợp giá đánh giá lại lớn hơn giá trị còn lại của TSCĐ, ghi:

Nợ TK 121 - Đầu tư tài chính (theo giá trị đánh giá lại của TSCĐ do 2 bên thống nhất đánh giá)

Nợ TK 214 - Khấu hao và hao mòn lũy kể TSCĐ (giá trị hao mòn lũy kế)

Có các TK 211, 213 (nguyên giá)

Có TK 711 - Thu nhập khác (7118) (số chênh lệch giữa giá đánh giá lại lớn hơn giá trị còn lại của TSCĐ).

Trường hợp dùng thu nhập được chia từ hoạt động đầu tư góp vốn để bổ sung vốn góp, ghi:

Nợ TK 121 - Đầu tư tài chính

Có TK 515 - Doanh thu tài chính.

Khi kết thúc hợp đồng góp vốn, khi đơn vị nhận lại vốn góp, ghi:

- Trường hợp có lãi, ghi:

Nợ các TK 111, 112, 152, 153, 211, 213...

Có TK 121 - Đầu tư tài chính

Có TK 515 - Doanh thu tài chính (số chênh lệch giữa giá trị vốn góp được thu hồi lớn hơn giá trị vốn góp ban đầu).

- Trường hợp bị lỗ, ghi:

Nợ các TK 111, 112, 152, 153, 211, 213...

Nợ TK 615 - Chi phí tài chính (số chênh lệch giữa giá trị vốn góp được thu hồi nhỏ hơn giá trị vốn góp ban đầu)

Có TK 121- Đầu tư tài chính.

Ngoài ra, trường hợp đơn vị thanh lý, nhượng lại vốn góp cho các bên khác; Kế toán cổ tức, lợi nhuận được chia thì cũng áp dụng theo hướng dẫn TK 121.

Thứ hai, đối với trường hợp các bên tham gia liên doanh, liên kết tự quản lý, sử dụng tài sản của mình và chịu trách nhiệm về nghĩa vụ tài chính, các chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động và được chia doanh thu từ hoạt động liên doanh, liên kết, cụ thể:

Bên được giao làm kế toán cho hoạt động liên doanh, liên kết:

Khi thu được tiền từ hoạt động liên doanh, liên kết, ghi:

Nợ các TK 111, 112

Có TK 338 - Phải trả khác

Khi phát sinh chi phí của hoạt động liên doanh, liên kết, ghi:

Nợ TK 138 - Phải thu khác

Có các TK 111, 112.

Căn cứ Bảng phân bổ chi phí chung kèm theo các chứng từ gốc hợp pháp, phản ánh phần chi phí của hoạt động liên doanh, liên kết mà đơn vị phải gánh chịu, ghi:

Nợ các TK 154, 642

Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có)

Có TK 138 - Phải thu khác.

Căn cứ Bảng phân bổ doanh thu chung kèm theo các chứng từ gốc hợp pháp phản ánh phần doanh thu mà đơn vị được hưởng từ hoạt động liên doanh, liên kết, ghi:

Nợ TK 338 - Phải trả khác

Có TK 333 - Các khoản phải nộp nhà nước (nếu có)

Có TK 531 - Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ.

Sau khi đối chiếu chi phí phát sinh chung mỗi bên phải gánh chịu và doanh thu được chia cho các bên tham gia liên doanh, liên kết, kế toán bù trừ khoản phải thu khác và phải trả khác, ghi:

Nợ TK 338 - Phải trả khác

Có TK 138 - Phải thu khác

Phản ánh số doanh thu còn lại (sau khi bù trừ số phải thu, phải trả) chuyển trả cho đơn vị tham gia liên doanh, liên kết, ghi:

Nợ TK 338 - Phải trả khác

Có các TK 111, 112.

Bên tham gia liên doanh, liên kết (không làm kế toán của hoạt động liên doanh, liên kết):

Căn cứ bảng phân bổ doanh thu của hoạt động liên doanh, liên kết do bên kế toán hoạt động liên doanh, liên kết chuyển sang, ghi:

Nợ TK 138 - Phải thu khác

Có TK 333 - Các khoản phải nộp nhà nước (nếu có)

Có TK 531 - Doanh thu hoạt động SXKD, dịch vụ.

Căn cứ bảng phân bổ chi phí của hoạt động liên doanh, liên kết do bên kế toán hoạt động liên doanh, liên kết chuyển sang, ghi:

Nợ các TK 154, 642

Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có)

Có TK 338 - Phải trả khác

Sau khi đối chiếu chi phí phát sinh chung mỗi bên phải gánh chịu và doanh thu được chia cho các bên tham gia liên doanh, liên kết, kế toán bù trừ khoản phải thu khác và phải trả khác, ghi:

Nợ TK 338 - Phải trả khác

Có TK 138 - Phải thu khác

Khi nhận được doanh thu từ hoạt động liên doanh, liên kết (sau khi bù trừ số phải thu, phải trả), ghi:

Nợ các TK 111, 112

Có TK 138 - Phải thu khác

Thứ ba, trường hợp các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng góp tài sản hoặc góp vốn để mua tài sản cho mục đích liên doanh, liên kết; các tài sản này được các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng quản lý, sử dụng để mang lại lợi ích và chia sẻ rủi ro cho các bên tham gia.

Bên kế toán cho hợp đồng liên doanh, liên kết (bên nhận vốn góp):

- Nếu bên tham gia liên doanh, liên kết chuyển giao quyền sở hữu TSCĐ cho bên nhận vốn góp:

+ Nhận vốn góp bằng tài sản, ghi:

Nợ TK 211 - TSCĐ hữu hình

Có TK 338 - Phải trả khác.

+ Nhận vốn góp bằng tiền để mua TSCĐ cho hoạt động liên doanh, liên kết, khi nhận vốn góp bằng tiền, ghi:

Nợ các TK 111, 112

Có TK 338 - Phải trả khác.

Khi mua TSCĐ, ghi:

Nợ TK 211 - TSCĐ hữu hình

Có các TK 111, 112.

- Trường hợp bên tham gia liên doanh, liên kết không chuyển giao quyền sở hữu TSCĐ cho bên nhận vốn góp, ghi:

Nợ TK 002 - Tài sản nhận giữ hộ, nhận gia công.

- Tập hợp chi phí của hoạt động liên doanh, liên kết, ghi:

Nợ các TK 154, 642

Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có)

Có các TK 111, 112...

- Phân bổ chi phí cho bên tham gia liên doanh, liên kết, ghi:

Nợ TK 138 - Phải thu khác (chi tiết bên tham gia liên doanh, liên kết)

Có TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (trường hợp phân bổ chi phí thuế GTGT đầu vào)

Có các TK 154, 642.

- Phản ánh tổng số tiền thu về (bao gồm thuế GTGT phải nộp) của hoạt động liên doanh, liên kết, ghi:

Nợ các TK 111, 112

Có TK 338 - Phải trả khác.

- Phản ánh doanh thu của đơn vị được hưởng, ghi:

Nợ TK 338 - Phải trả khác

Có TK 333 - Các khoản phải nộp nhà nước (số thuế GTGT phải nộp tương ứng với doanh thu của đơn vị được hưởng)

Có TK 531- Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ.

- Sau khi đối chiếu chi phí phát sinh chung mỗi bên phải gánh chịu và doanh thu được chia cho các bên tham gia liên doanh, liên kết, kế toán bù trừ khoản phải thu khác và phải trả khác, ghi:

Nợ TK 338 - Phải trả khác

Có TK 138 - Phải thu khác.

- Khi chuyển tiền (sau khi bù trừ số phải thu, phải trả) mà các bên tham gia liên doanh, liên kết khác còn được nhận, ghi:

Nợ TK 338 - Phải trả khác

Có các TK 111, 112.

- Kết thúc hợp đồng liên doanh, liên kết:

+ Trường hợp trả lại tiền gốc đã góp cho hoạt động liên doanh, ghi:

Nợ TK 338 - Phải trả khác

Có các TK 111, 112.

+ Trường hợp trả lại TSCĐ đã góp cho hoạt động liên doanh, ghi:

Nợ TK 338 - Phải trả khác (giá trị còn lại)

Nợ TK 214 - Khấu hao và hao mòn lũy kế (số đã khấu hao)

Có TK 211- TSCĐ hữu hình (nguyên giá).

Bên tham gia liên doanh, liên kết (không làm kế toán của hoạt động liên doanh, liên kết):

- Phản ánh phần chi phí phải chịu của hoạt động liên doanh, liên kết, ghi:

Nợ các TK 154, 642

Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có)

Có TK 338 - Phải trả khác.

- Phản ánh doanh thu được phân bổ từ hoạt động liên doanh, liên kết, ghi:

Nợ TK 138 - Phải thu khác

Có TK 333 - Các khoản phải nộp nhà nước

Có TK 531 - Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ.

- Sau khi đối chiếu chi phí phát sinh chung mỗi bên phải gánh chịu và doanh thu được chia cho các bên tham gia liên doanh, liên kết, kế toán bù trừ khoản phải thu khác và phải trả khác, ghi:

Nợ TK 338 - Phải trả khác

Có TK 138 - Phải thu khác.

- Khi nhận được tiền (sau khi bù trừ số phải thu, phải trả), ghi:

Nợ TK 111, 112

Có TK 138 - Phải thu khác.

- Khi kết thúc hợp đồng liên doanh, liên kết:

+ Trường hợp nhận lại vốn góp (gốc) bằng tiền, ghi:

Nợ các TK 111, 112

Có TK 138 - Phải thu khác.

+ Trường hợp nhận lại vốn góp bằng TSCĐ, các bên phải thực hiện đánh giá lại giá trị còn lại của TSCĐ đã đem đi góp vốn để ghi nhận theo giá đánh giá lại, ghi:

Nợ TK 211- TSCĐ hữu hình

Có TK 138 - Phải thu khác.

Những quy định tại Thông tư số 107/2017/TT-BTC áp dụng từ ngày 01/01/2018, việc hạch toán kế toán các hình thức sử dụng tài sản để liên doanh, liên kết tại các ĐVSN đã tạo ra khung khổ pháp lý quan trọng để các ĐVSN triển khai việc sử dụng tài sản phục vụ hoạt động liên doanh, liên kết, đảm bảo đúng quy định của pháp luật. Tuy nhiên, các ĐVSN cần chú ý một số vấn đề như: Cán bộ kế toán cần cập nhật nhanh chóng, kịp thời các quy định mới liên quan đến lĩnh vực kế toán; Các khoản thu, khoản phải trả phải được hạch toán chi tiết, rõ ràng, theo đúng quy định của pháp luật; Thường xuyên kiểm tra, giám sát, tránh tình trạng sai sót, gây ra thất thoát tài sản trong góp vốn liên doanh, liên kết…

Tài liệu tham khảo:

1. Quốc hội (2015), Luật Kế toán sửa đổi;
2. Chính phủ (2017), Nghị định số 151/2017/NĐ-CP ngày 26/12/2017 về hướng dẫn Luật Quản lý, sử dụng tài sản công;
3. Bộ Tài chính (2017), Thông tư số 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 việc hướng dẫn chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp;
4. Lê Thị Thanh Hải (2017), Về quản lý, sử dụng tài sản cố định tại đơn vị hành chính sự nghiệp, Tạp chí Tài chính kỳ 2 tháng 3/2017.