Năm 2015, Quốc hội đã thông qua Luật Kế toán, cùng với đó, các cơ chế tài chính áp dụng cho đơn vị hành chính sự nghiệp (HCSN) cũng thay đổi như Luật Ngân sách nhà nước (NSNN) thay thế Luật NSNN năm 2002; Luật phí, lệ phí thay thế Pháp lệnh Phí, lệ phí 2001… Vì vậy, chế độ kế toán HCSN cũng phải sửa đổi để phù hợp với sự đổi mới của cơ chế tài chính, ngân sách và lập báo cáo tài chính (BCTC) theo Luật Kế toán.

Ngày 10/10/2017, Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 107/2017/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán HCSN thay thế cho Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC và Thông tư số 185/2010/TT-BTC.

Thông tư này hướng dẫn cụ thể các nội dung: Danh mục biểu mẫu và phương pháp lập chứng từ bắt buộc; Danh mục hệ thống tài khoản và phương pháp hạch toán tài khoản kế toán; Danh mục mẫu sổ và phương pháp lập sổ kế toán; Danh mục mẫu báo cáo, phương pháp lập và trình bày BCTC, báo cáo quyết toán NSNN của các đơn vị.

Những thay đổi về kế toán hành chính sự nghiệp

Để sớm đưa các quy định của Luật Kế toán vào cuộc sống, đáp ứng yêu cầu hội nhập nói chung và trong lĩnh vực kế toán HCSN nói riêng, các quy định về kế toán HCSN đã có sự thay đổi, cụ thể:

Thứ nhất, về danh mục BCTC: Kế toán HCSN theo Thông tư số 107/2017/TT-BTC đã có sự thay đổi lớn trong việc lập BCTC. Đơn vị HCSN lập 2 phân hệ báo cáo theo mục tiêu sử dụng thông tin bao gồm: BCTC gồm 4 báo cáo: Báo cáo tình hình tài chính; Báo cáo kết quả hoạt động; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; thuyết minh BCTC) và báo cáo quyết toán (gồm 5 báo cáo: Báo cáo quyết toán kinh phí hoạt động; Báo cáo chi tiết chi từ nguồn NSNN và nguồn phí được khấu trừ để lại; Báo cáo chi tiết kinh phí chương trình dự án; Báo cáo thực hiện xử lý kiến nghị của kiểm toán, thanh tra, tài chính; Thuyết minh báo cáo quyết toán).

Đối với quy định cũ, không có sự tách biệt hai phân hệ báo cáo, hệ thống BCTC của các đơn vị HCSN cấp cơ sở bao gồm 6 báo cáo gồm: Bảng cân đối tài khoản; Báo cáo tình hình kinh phí và quyết toán kinh phí đã sử dụng; Báo cáo thu - chi hoạt động sự nghiệp và hoạt động sản xuất kinh doanh; Báo cáo tình hình tăng giảm tài sản cố định; Báo cáo số kinh phí chưa sử dụng đã quyết toán năm trước chuyển sang; Thuyết minh BCTC và 4 phụ biểu khác.

Chuẩn mực kế toán (CMKT) công quốc tế quy định lập một báo cáo thu – chi tiền mặt đối với kế toán trên cơ sở tiền mặt, còn đối với kế toán theo cơ sở dồn tích lập 5 báo cáo bao gồm: Báo cáo tình hình tài chính của đơn vị; Báo cáo kết quả hoạt động; Báo cáo về sự thay đổi tài sản thuần/Vốn chủ sở hữu; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Giải trình BCTC.

Thứ hai, về áp dụng cơ sở kế toán: Điểm thay đổi căn bản trong chế độ kế toán mới là áp dụng cơ sở kế toán dồn tích với các tài khoản trong bảng (ghi nhận doanh thu khi đạt được và chi phí khi phát sinh, không quan tâm đến việc thu tiền hay chưa).

Trước đây, đơn vị sự nghiệp áp dụng 2 cơ sở kế toán, cơ sở kế toán tiền mặt áp dụng cho các đơn vị có nguồn kinh phí hoạt động do ngân sách cấp để thực hiện các nghiệp vụ tiếp nhận và sử dụng kinh phí nhà nước cấp và cở sở kế toán dồn tích có điều chỉnh (hạch toán đầy đủ nợ phải thu, nợ phải trả, tính hao mòn của tài sản cố định nhưng tính vào chi phí hoạt động trong kỳ). Trong khi đó, CMKT công quốc tế phân định rõ 2 cơ sở kế toán (kế toán trên cở sở tiền mặt và kế toán trên cơ sở dồn tích).

Thứ ba, về ghi nhận các khoản mục:

- Ghi nhận nguồn vốn: Chế độ kế toán HCSN cũ quy định số thu được ghi thẳng tăng nguồn vốn. Tuy nhiên, quy định mới tương đồng với CMKT công quốc tế là phải bù trừ giữa thu và chi, số chênh lệch mới được ghi tăng nguồn vốn.

- Thặng dư, thâm hụt: Đổi mới trong quy định ghi nhận thu – chi ngân sách của chế độ kế toán HCSN Việt Nam, có tính thặng dư thâm hụt của các hoạt động hành chính, sự nghiệp;  hoạt động sản xuất kinh doanh dịch vụ; hoạt động tài chính và hoạt động khác, gần sát với CMKT công quốc tế (IPSAS 3) tính thặng dư thâm hụt trong hoạt động thông thường, hoạt động bất thường.

- Hàng tồn kho: Thông tư số 107/2017/TT-BTC quy định như CMKT công quốc tế (IPSAS 12) là giá trị hàng tồn kho chỉ được ghi nhận vào chi phí trong kỳ cho phù hợp với doanh thu được ghi nhận. Khác với chế độ kế toán cũ, giá trị nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ đã mua chưa sử dụng hết cũng được tính hết vào chi phí trong kỳ và được quyết toán tại thời điểm cuối năm tài chính.

- Về xây dựng cơ bản dở dang: Thông tư số 107/2017/TT-BTC cũng quy định như CMKT công quốc tế (IPSAS 11) chi phí được công nhận là chi phí trong kỳ cho phù hợp với khối lượng công việc hoàn thành. So với quy định trước đây, cuối năm giá trị xây dựng cơ bản dở dang được tính vào chi phí và quyết toán ngay trong kỳ.

- Về tài sản cố định (TSCĐ): Quy định mới của kế toán HCSN hạch toán khấu hao TSCĐ hàng năm tính vào chi phí trong kỳ giống với quy định CMKT công quốc tế (IPSAS 17). Khác với quy định cũ, khi mua sắm TSCĐ ghi nhận toàn bộ giá trị tài sản vào chi phí trong kỳ, hạch toán hao mòn TSCĐ hàng năm ghi giảm nguồn hình thành TSCĐ.

Về xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái: Kế toán HCSN và CMKT công quốc tế (IPSAS 19) đều xử lý chênh lệch tỷ giá được ghi nhận là khoản thu hoặc chi phí trong kỳ phát sinh. Đối với quy định cũ của kế toán HCSN là ghi tăng chi hoặc giảm chi trong kỳ.

Một số đánh giá về sự thay đổi

Xu thế hội nhập, đòi hỏi các quốc gia phải hội nhập kinh tế quốc tế và kế toán cũng không ngoại lệ là phải tiếp cận với CMKT quốc tế. Sự đổi mới của chế độ kế toán HCSN tại Việt Nam đã tạo tiền đề cho sự tiếp cận với quy định kế toán quốc tế.

Một là, xác lập hai phân hệ BCTC theo mục tiêu sử dụng thông tin và điều quan trọng là các đơn vị sự nghiệp sẽ phải lập báo cáo tình hình tài chính tạo bước đầu để tiến tới hợp nhất BCTC của các bộ, ban, ngành và của kế toán nhà nước.

Cụ thể, đã có báo cáo tình hình tài chính thể hiện tài sản (chia thành tài sản ngắn hạn, tài sản dài hạn), nợ phải trả và tài sản thuần (vốn chủ sở hữu); báo cáo kết quả hoạt động thể hiện doanh thu - chi phí của các đơn vị sự nghiệp có thu và đã thể hiện được khoản mục thặng dự hoặc thâm hụt từ các hoạt động của đơn vị; báo cáo lưu chuyển tiền tệ báo cáo luồng tiền trong kỳ được phân loại theo các luồng tiền chính (hoạt động thông thường đúng mục đích của đơn vị công), hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính.

Việc lập BCTC hợp nhất ở các đơn vị HCSN, chính quyền các cấp và Chính phủ sẽ sớm được thực hiện khi ban hành quy định, hướng dẫn và phương pháp lập và trình bày BCTC hợp nhất trong lĩnh vực công, góp phần làm cho kế toán công ngày càng trở thành công cụ hữu hiệu trong quản lý tài sản, ngân sách quốc gia.

Hai là, việc áp dụng cơ sở kế toán dồn tích có điều chỉnh như quy định cũ gây trở ngại cho tổ chức hạch toán kế toán, cung cấp thông tin; mặt khác làm khó cho xây dựng chế độ, chính sách và khó cho việc áp dụng công nghệ thông tin trong hạch toán kế toán.

Sự thay đổi hạch toán áp dụng cơ sở dồn tích trong đơn vị sự nghiệp đã phần nào cải thiện chất lượng thông tin, thích hợp cho việc ra quyết định. Xét ở phạm vi tổng thể khu vực công, kế toán dồn tích mang lại thông tin tổng quát hơn, từ đó tạo cơ sở để tăng cường quản lý tài sản, quản lý công nợ và đánh giá khả năng thanh toán của đơn vị.

Ba là, đổi mới trong ghi nhận thu - chi ngân sách tạo ra thặng dư thâm hụt của các hoạt động, từ đó cung cấp thông tin giúp cho nhà quản lý đưa ra quyết định phù hợp nhất với tình hình hiện tại. Theo quy định trước đây, việc đánh giá một đơn vị công dựa vào thông tin kế toán là rất khó, nhưng với sự thay đổi này có thể nâng cao hiệu quả hoạt động kế toán quản trị trong lĩnh vực công tại Việt Nam.

Định hướng hoàn thiện

Hiện nay, kế toán HCSN đã có những bước tiến phù hợp với thông lệ quốc tế, tuy nhiên cũng nên tiếp tục đổi mới những vấn đề còn chưa tương đồng cần chỉnh sửa để có thể sát với CMKT công quốc tế, cụ thể:

Thứ nhất, đã có những thay đổi trong hạch toán tài sản như chi phí khấu hao tài sản là tính vào chi phí trong kỳ, ghi nhận tài sản đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu. Tuy nhiên, để có thể tiến sát với CMKT công quốc tế, cần nghiên cứu và xây dựng cách tiếp cận nhận thức về kế toán công để đưa ra các khái niệm cơ bản, nguyên tắc kế toán áp dụng có cơ sở.

Chẳng hạn đối với TSCĐ, cần ban hành quy định về phạm vi, khái niệm và tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ cho phù hợp với quốc tế như kế toán HCSN chỉ mới quy định tiêu chuẩn TSCĐ hữu hình, vô hình, hướng dẫn hạch toán tăng, giảm, hao mòn, sửa chữa tài sản nhưng chưa có quy định hướng dẫn liên quan đến ghi nhận thiết bị quân sự, tài sản là di sản, bất động sản đầu tư…

Thứ hai, dựa trên sự đổi mới của thông tư, việc lập BCTC hợp nhất trong đơn vị sự nghiệp là bước tiếp theo có thể thực hiện, tạo tiền đề để triển khai BCTC Nhà nước của Chính phủ, nhằm nâng cao chất lượng, thông tin BCTC khu vực công.

Trong xu thế hội nhập, các quốc gia lập BCTC hợp nhất theo khuôn mẫu thống nhất của CMKT công quốc tế phản ánh tình tình tài chính, kết quả hoạt động, thặng dư thâm hụt cho từng năm để có thể so sánh trên phạm vi toàn cầu theo một tiêu chí chung nhất, tạo điều kiện thuận lợi trong hoạt động kinh tế đầu tư đa quốc gia.

Vì vậy, cần có quy chế quản lý tập trung thu chi, hạch toán kế toán ngoài NSNN, riêng các quỹ sử dụng NSNN cần sớm ban hành chế độ kế toán thống nhất, phương pháp và nguyên tắc kế toán xây dựng chung cho toàn bộ khu vực công.

Thứ ba, cần có CMKT để đưa ra các nguyên tắc cơ bản, các khái niệm áp dụng cho kế toán một cách thống nhất, việc ban hành CMKT công Việt Nam theo quốc tế cần sớm được thực hiện, vì đây là xu hướng tất yếu trong kế toán quốc tế.

Tuy nhiên, việc xây dựng chuẩn mực theo quốc tế ngoài việc xem xét đến sự khác biệt trong quản lý tài chính công và hệ thống kế toán công để xây dựng cho phù hợp, còn phải tính đến điều kiện về nguồn nhân lực, điều kiện về kinh tế để triển khai xây dựng và ban hành.

Để có thể thực hiện thành công, Việt Nam nên làm tuần tự các bước: Nghiên cứu thực trạng và sửa đổi bổ sung cơ chế hoạt động tài chính công cho phù hợp với CMKT công quốc tế; cần có nguồn lực đủ trình độ, chuyên môn cao để có thể biên dịch tài liệu và nghiên cứu chuẩn mực; nghiên cứu xây dựng CMKT công cho Việt Nam phù hợp với điều kiện hoàn cảnh đất nước; triển khai áp dụng chuẩn mực trong lĩnh vực công.

Hiện nay, có rất nhiều quốc gia trên thế giới kể cả những nước phát triển và những nước đang phát triển triển khai và áp dụng CMKT công quốc tế đạt kết quả hữu ích, Việt Nam có thể tham khảo kinh nghiệm của các quốc gia trên thế giới để thực hiện.

Bên cạnh đó, với những đổi mới trong quy định của chế độ kế toán HCSN gần sát với CMKT công quốc tế, để chuẩn bị cho lộ trình ban hành CMKT công Việt Nam, có thể nghiên cứu và sớm ban hành trước các chuẩn mực có thể thực hiện: Chuẩn mực số 1 - Chuẩn mực BCTC; Chuẩn mực số 2 - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Chuẩn mực số 3 - Thặng dư hay thâm hụt thuần trong kỳ, các sai sót cơ bản và những thay đổi trong chính sách kế toán; Chuẩn mực số 12 - Hàng tồn kho; Chuẩn mực số 17 - Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị.

Việc xây dựng CMKT công Việt Nam là công việc rất cần thiết để thực hiện, đòi hỏi phải có thời gian và lộ trình để hoàn thiện cho phù hợp với nền kinh tế của quốc gia. Thông tư số 107/2017/TT-BTC có hiệu lực từ ngày 1/1/2018 cho thấy, việc xây dựng hệ thống kế toán công Việt Nam trên cơ sở CMKT công quốc tế đang trong giai đoạn triển khai thực hiện.       

1. Bộ Tài chính (2017), Thông tư 107/2017/TT-BTC hướng dẫn Chế độ kế toán HCSN;

2. Bộ Tài chính (2007), Tài liệu hội thảo định hướng và lộ trình áp dung chuẩn mực kế toán công quốc tế vào Việt Nam, Hà Nội, lưu hành nội bộ;

3. Đặng Thái Hùng, “Chuẩn mực kế toán công tại Việt Nam, sự cần thiết và định hướng ban hành”, Tạp chí Kế toán số 79 (16), 2009;

4. Học viện Tài chính (2011), Giáo trình chuẩn mực kế toán công quốc tế, NXB Tài chính;

5. Quốc hội (2015), Luật Ngân sách Nhà nước năm 2015;

6. TS. Ngô Thanh Hoàng “Vận dụng kế toán công quốc tế vào Việt Nam trong giai đoạn hiện nay”, Tạp chí Nghiên cứu Tài chính kế toán số 02 (127) 2014, Học viện Tài chính;

7. TS. Ngô Thanh Hoàng “Hệ thống kế toán công Việt Nam- Thực trạng và kiến nghị, Tạp chí Nghiên cứu Tài chính Kế toán số 12 (137)-2014, Học viện Tài chính.