Đây là một nội dung khá mới, cần nghiên cứu về lý luận và thực trạng tại Việt Nam. Nghiên cứu này khái quát một số vấn đề lý luận về kế toán điều tra và kết quả khảo sát về dịch vụ kế toán điều tra tại Việt Nam, từ đó đưa ra kết luận về mức độ hình thành, khó khăn và thuận lợi trong vận dụng kế toán điều tra tại Việt Nam.

Tổng quan một số vấn đề lý luận về kế toán điều tra

Kế toán điều tra (KTĐT) là một lĩnh vực kế toán được hình thành từ các nước phát triển phương Tây nhằm đáp ứng sự phát triển của kinh tế thị trường và sự hoàn thiện của hệ thống pháp lý.

Công việc KTĐT được một bên thứ ba độc lập thực hiện, bao gồm các thủ tục và phương pháp để kiểm tra, tính toán, phân tích các vấn đề quản lý và tài chính, các thiệt hại kinh tế, hoặc các vấn đề pháp lý liên quan đến mâu thuẫn lợi ích giữa các nhà quản lý và phát hành báo cáo KTĐT làm bằng chứng chuyên môn trước toà án hoặc tư vấn doanh nghiệp.

KTĐT ra đời như một sản phẩm của sự thay đổi môi trường kinh tế-xã hội và xuất hiện khi sự phát triển của các chuyên ngành kế toán đến nút cổ chai.

Quá trình hình thành và phát triển của kế toán điều tra

Theo Crumbley (2001), KTĐT bắt nguồn từ công việc giám định bằng chứng trước tòa. Bằng chứng đầu tiên về dịch vụ KTĐT xuất hiện vào năm 1817 trong phiên xét xử Meyer v. Sefton tại Canada, Tòa án đã trả phí một kế toán viên  để làm nhân chứng xác nhận giá trị bất động sản. Đến năm 1824, tại Glasgow (Scotland), kế toán viên James McClelland đã đưa ra thông báo quảng cáo về dịch vụ hỗ trợ trong các vụ án trọng tài liên quan đến tài chính. Đây là những hình thái đầu tiên của dịch vụ KTĐT.

Thuật ngữ KTĐT lần đầu tiên được đề cập đến trong một bài báo của Maurice E. Peloubet vào năm 1946. Theo Peloubet (1946), KTĐT bao gồm điều tra thu thập bằng chứng về gian lận, xác định thiệt hại do gian lận gây ra, cuối cùng là giải trình kết quả tại tòa án.

Sự quan tâm đến KTĐT lan rộng tại Bắc Mỹ, và Anh vào đầu thế kỷ XX. Một trong những tổ chức đầu tiên sử dụng dịch vụ của KTĐT là Sở Thuế vụ Mỹ. Trong những năm gần đây, các tổ chức tài chính, cơ quan cảnh sát và cơ quan quản lý tại các quốc gia như Mỹ, Canada, Lastvia… đã liên tục gia tăng việc sử dụng các giám định viên gian lận và kế toán viên điều tra. Sự gia tăng tội phạm "cổ cồn trắng" và những khó khăn mà các cơ quan thực thi pháp luật phải đối mặt trong việc phát hiện gian lận cũng đã góp phần vào sự phát triển của KTĐT.

Sarbanes-Oxley năm 2002 đặt ra các yêu cầu chính cho kế toán, quản lý và kiểm toán viên và mở ra một lĩnh vực điều tra hoàn toàn mới cho KTĐT (Dreyer, 2014). Nhiều công ty kế toán tin rằng thị trường này đủ lớn để hỗ trợ một đơn vị độc lập dành riêng cho KTĐT (Oyedokun, 2017). Đến nay, tất cả các công ty kế toán lớn như KPMG, Deloitte, PWC, EY, DBO… đều có bộ phận KTĐT (Ozkul và Pamukcu, 2012). KTĐT tại Bắc Mỹ và một số quốc gia khác đã trở thành một dịch vụ kế toán được công nhận và mang lại nhiều lợi ích cho thị trường và xã hội.

Khái niệm về kế toán điều tra

Các công trình nghiên cứu liên quan đến KTĐT ngày càng nhiều và các tác giả cũng đề cập đến khái niệm về KTĐT với nhiều cách tiếp cận.

- “Forensic” là một tính từ, chỉ các vấn đề liên quan đến điều tra pháp lý. Từ "Forensics" hay cụm từ "Forensic Science" chỉ khoa học điều tra nói chung, xuất phát từ lĩnh vực điều tra pháp y từ thế kỷ 18, sau đó mở rộng ra nhiều lĩnh vực khác; có mục đích chính là cung cấp thông tin phục vụ mục đích điều tra. KTĐT là kế toán phục vụ cho việc cung cấp thông tin kế toán phục vụ điều tra. Mục tiêu cốt lõi của KTĐT là phát hiện, khai thác, tài liệu hóa và đưa ra kết luận về dữ liệu kế toán thu thập được, cung cấp cho các đối tượng sử dụng thông tin là tòa án hoặc các đối tượng khác (Crumbley, Heitger & Smith, 2005), (Singleton and Singleton, 2010).

Theo Apostolou, Hassell và Webber (2000), KTĐT là sự kết hợp chuyên môn kế toán, kiểm toán và các kỹ năng điều tra để hỗ trợ các vấn đề pháp lý. Đây là một lĩnh vực chuyên ngành kế toán nhằm xác định kết quả các vụ tranh chấp, kiện tụng thực tế hoặc dự kiến. KTĐT được xem như là một lĩnh vực của kế toán, kết hợp với mục đích pháp lý và cung cấp mức độ đảm bảo cao nhất.

Theo Hopwood (2008), KTĐT là việc vận dụng kỹ năng điều tra và phân tích để giải quyết các vấn đề tài chính theo yêu cầu của tòa án; là dịch vụ kết hợp công việc của kế toán viên, kiểm toán viên truyền thống và đại diện ủy quyền trước pháp luật.

KTĐT là một loại hình kế toán đặc biệt, cung cấp báo cáo làm cơ sở giải quyết các tranh luận trước toàn án. KTĐT không thực hiện hoạt động hạch toán nợ - có truyền thống, mà cung cấp thông tin phân tích về dữ liệu kế toán, phù hợp để giải quyết các tranh chấp (Wallace, 1991), (Mohammed, 2008).

Oyedokun (2013) cho rằng, KTĐT là vận dụng nguyên tắc và phương pháp kế toán để điều tra gian lận, cung cấp các kết quả có thể sử dụng cho tòa án.  Năm 2018, nhà nghiên cứu đã thay đổi khái niệm của chính mình thông qua mở rộng phạm vi của KTĐT. Theo đó, KTĐT là việc sử dụng nguyên tắc, phương pháp kế toán, thủ tục kiểm toán để phát hiện, ngăn ngừa gian lận và tội phạm kinh tế, có thể được sử dụng làm bằng chứng trước tòa án.

Vai trò của kế toán điều tra

Các nghiên cứu có sự thống nhất về vai trò của KTĐT, thể hiện qua chức năng hỗ trợ pháp lý và điều tra kế toán.

Hỗ trợ pháp lý: Là sự hỗ trợ chuyên môn kế toán trong các vấn đề liên quan đến pháp lý. Nó chủ yếu liên quan đến việc định lượng giá trị thiệt hại và tư vấn các vấn đề kế toán, làm bằng chứng trước Tòa án.

Điều tra kế toán: Là việc tìm kiếm bằng chứng xác định thủ phạm như điều tra biển thủ tài sản của nhân viên, hoặc tìm kiếm bằng chứng làm cơ sở bồi thường thiệt hại như bồi thường bảo hiểm, bồi thường tai nạn lao động…

Tại quốc gia như Mỹ, Australia, Latvia, KTĐT đã được công nhận là một phân hệ kế toán đặc biệt, các nhà nghiên cứu về KTĐT chủ yếu quan tâm đến chương trình đào tạo KTĐT, hoàn thiện quy trình hoạt động của KTĐT, tiêu chuẩn cấp chứng chỉ kế toán viên điều tra cũng như đo lường mức độ ảnh hưởng của KTĐT đến gian lận, tham nhũng và hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp…

Còn tại các nước mà KTĐT đang trong giai đoạn hình thành, các nhà nghiên cứu chủ yếu quan tâm đến kinh nghiệm tổ chức KTĐT, nhu cầu KTĐT, nhân tố ảnh hưởng đến hình thành và phát triển KTĐT. Tại Việt Nam, KTĐT là một khái niệm mới cần nghiên cứu về mức độ nhận biết, nhu cầu vận dụng và mức độ hình thành tại Việt Nam.

Khảo sát về dịch vụ kế toán điều tra tại Việt Nam

Thiết kế nghiên cứu

Tá giả đặt ra câu hỏi: Dịch vụ KTĐT đã hình thành hay chưa, nhu cầu nghiên cứu và vận dụng KTĐT tại Việt Nam như thế nào? Giải đáp câu hỏi này, tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính với hai thủ tục thu thập dữ liệu bao gồm: (Thu thập dữ liệu dựa trên quan sát và dựa trên việc đặt câu hỏi cho đối tượng có liên quan).

Quy trình nghiên cứu như sau

Bước 1: Nghiên cứu tài liệu. Thu thập và phân tích tài liệu có liên quan để làm rõ KTĐT đã hình thành hay có biểu hiện tại Việt Nam hay chưa? Các dữ liệu được xác định là phù hợp bao gồm: (1) Các nghiên cứu trong và ngoài nước về KTĐT, (2) Các tài liệu về hoạt động giám định tư pháp tài chính, kế toán, kiểm toán và báo cáo tổng kết hoạt động giám định tư pháp tài chính, báo cáo hoạt động của ngành Kế toán, kiểm toán của Bộ Tài chính, VACPA; (3) Các thông tin từ trang thông tin điện tử của các công ty cung cấp dịch vụ tư vấn điều tra kế toán, kiểm toán tại Việt Nam.

Bước 2: Thực hiện khảo sát về mức độ nhận biết về KTĐT và nhu cầu nghiên cứu vận dụng KTĐT tại Việt Nam. Hình thức thực hiện: Khảo sát theo bảng câu hỏi có sẵn. Đối tượng khảo sát bao gồm các đối tượng hoạt động trong lĩnh vực Tư pháp,luật sư, điều tra, tư vấn kế toán – kiểm toán. Phương thức thu thập số liệu: Thông qua phương tiện gửi thư điện tử và gặp mặt trực tiếp.

Kết quả nghiên cứu

Kết quả từ nghiên cứu tài liệu

Dựa vào kết quả nghiên cứu tài liệu liên quan đã nêu ở trên, có thể rút ra các nhận định về sự hình thành của KTĐT tại Việt Nam như sau:

- Dịch vụ KTĐT chưa được ghi nhận trong bất kỳ văn bản hướng dẫn về hoạt động kế toán, kiểm toán, giám định tư pháp và điều tra.

- Mặc dù, qua rà soát, có thể khẳng định, hiện nay, tại Việt Nam không có đơn vị nào thông báo cung cấp về dịch vụ KTĐT. Tuy nhiên, một số dịch vụ tư vấn trên thị trường về bản chất là các biểu hiện của KTĐT. Công việc chính của KTĐT, là hỗ trợ pháp lý và điều tra kế toán. Công việc này, đã và đang được triển khai bởi các đối tượng khác nhau:

+ Hỗ trợ pháp lý được triển khai bởi giám định tư pháp tài chính và chuyên gia tư vấn kế toán, kiểm toán. Giám định tư pháp tài chính hiện nay là cán bộ chuyên ngành kế toán, kiểm toán, thẩm định giá hoặc có kinh nghiệm về lĩnh vực có liên quan. Giám định tư pháp tài chính chủ yếu là hoạt động kiêm nhiệm, chưa có đội ngũ nhân lực dành riêng cho hoạt động giám định tư pháp tài chính. Đội ngũ tư vấn kế toán, kiểm toán, thẩm định giá cung cấp dịch vụ dựa trên chuyên môn và kinh nghiệm làm việc, không trải qua đào tạo kỹ năng điều tra (Theo Báo cáo tổng kết 5 năm thực hiện Luật Giám định tư pháp năm 2018 của Bộ Tư pháp).

+ Hoạt động điều tra kế toán: Ngoại trừ công việc điều tra do Cục Cảnh sát điều tra theo quy định của pháp luật và Bộ Công an, dịch vụ điều tra kế toán (có trả phí) theo yêu cầu do các đơn vị cung cấp dịch vụ kế toán, kiểm toán hoặc đơn vị cung cấp dịch vụ điều tra thực hiện. Cụ thể, tại các công ty cung cấp dịch vụ kế toán, kiểm toán, các dịch vụ là biểu hiện điều tra kế toán có thể kể đến như: Dịch vụ Điều tra gian lận (hỗ trợ soát xét, phát hiện sớm các sai sót hoặc gian lận, điều tra làm rõ các cáo buộc hay các vụ nghi ngờ biển thủ tài sản công ty/quỹ…); Dịch vụ hỗ trợ  pháp lý trong quá trình tranh tụng về kế toán tài chính…

Tại các đơn vị cung cấp dịch vụ Điều tra, dịch vụ điều tra về tài chính cá nhân và doanh nghiệp được một số đơn vị công bố, ví dụ xác minh thông tin về nhân thân, tình hình tài chính, hoạt động tài chính; Tìm chứng cứ xác thực báo cáo về các vấn đề gian lận trong doanh nghiệp như: Biển thủ, tham nhũng, làm giả hồ sơ, những khoản chi không rõ ràng; Điều tra việc hồ sơ giả mạo, bằng cấp, tai nạn lao động, thư nặc danh, tố giác, đền bù cho công nhân và các vụ kiện cáo khác… Phương thức hoạt động chủ yếu do các đơn vị tự xây dựng dựa trên quá trình tích lũy kiến thức và kỹ năng của nguồn nhân lực.

Kết quả nghiên cứu từ khảo sát về dịch vụ kế toán điều tra

 Khảo sát được thực hiện từ 15/10/2019 đến 15/12/2019. Tổng số phiếu điều tra là 247, kết quả phản hồi: 150, tỷ lệ phản hồi là 60,72%. Các kết quả như sau:

- Khái niệm KTĐT còn khá mới mẻ đối với các đối tượng của cuộc khảo sát. Đa phần người trả lời khảo sát (79,33%) chưa biết về khái niệm KTĐT.

- Các tài liệu về KTĐT còn rất hạn chế. Tài liệu chủ yếu là các tài liệu nghiên cứu hoặc tài liệu học thuật, chưa có các tài liệu ghi nhận từ các trường hợp thực tế.

- Dựa vào kinh nghiệm thực tế, sau khi đọc tài liệu về KTĐT, các đối tượng trả lời khảo sát đều thống nhất về nội dung công việc của KTĐT bao gồm: Điều tra gian lận và hỗ trợ pháp lý.

Mặc dù, khái niệm KTĐT chưa phổ biến, nhưng phần lớn người trả lời khảo sát đồng ý rằng: công việc của KTĐT đã và đang được thực hiện bởi các đối tượng khác nhau, chủ yếu là do cơ quan điều tra (54,64%) thực hiện.

Ngoài ra, còn các đối tượng khác như: Chuyên gia tư vấn kế toán, kiểm toán, giám định tư pháp tài chính, luật sư và đối tượng khác cũng tham gia thực hiện công việc có bản chất là KTĐT.

- Dựa vào kinh nghiệm thực tế, phần lớn người trả lời khảo sát cho rằng: Các đối tượng đang đảm nhiệm công việc về giám định tư pháp tài chính và điều tra kế toán hiện nay không được đào tạo đầy đủ về chuyên môn và kỹ năng để thực hiện công việc.

- Phần lớn người trả lời khảo sát nhận thức sự cần thiết của nghiên cứu lý luận về KTĐT, ứng dụng các phương pháp và kỹ thuật của KTĐT vào công việc liên quan (80,67%). Về sự cần thiết vận dụng KTĐT để xã hội hóa dịch vụ KTĐT, tỷ lệ ủng hộ chỉ ở mức 11,33%.

Thúc đẩy vận dụng kế toán điều tra tại Việt Nam

Để thúc đẩy vận dụng KTĐT tại Việt Nam cần triển khai các nội dung sau:

- Việt Nam có nhu cầu về dịch vụ điều tra kế toán. Diễn biến tình hình gian lận, dư luận từ các vụ gian lận về tình hình tài chính, kết quả kiểm toán cũng như những hạn chế tồn tại trong lĩnh vực điều tra và hỗ trợ pháp lý đã làm dấy lên kỳ vọng về loại hình dịch vụ mới. Dịch vụ mới với sự kết hợp các nội dung, phương pháp của các lĩnh vực điều tra, kế toán và kiểm toán để đáp ứng bài toán về ngăn chặn gian lận, cũng như hoàn thiện tư vấn điều tra kế toán, chính là dịch vụ KTĐT.

- Nguồn nhân lực tại Việt Nam sẵn sàng tiếp cận với tri thức mới. Kết quả nghiên cứu cho thấy, các chuyên gia đồng thuận cho rằng nhân lực về kế toán, kiểm toán, điều tra của Việt Nam sẵn sàng học hỏi, tiếp nhận các phương pháp, kỹ thuật của KTĐT, tạo thành nguồn cung ứng nhân lực cho dịch vụ KTĐT.

Khó khăn trong vận dụng kế toán điều tra tại Việt Nam

- KTĐT chưa được đề cập trong các văn bản có giá trị pháp lý. Dịch vụ KTĐT chưa hình thành và chưa được công nhận, đồng thời cũng chưa có văn bản  hướng dẫn thực hiện hoạt động này.

- Thông tin về KTĐT còn hạn chế. KTĐT chưa nhận được sự quan tâm của giới nghiên cứu và lực lượng hành nghề kế toán, kiểm toán. Do đó, sự hiểu biết về KTĐT còn hạn hẹp, khả năng nhận biết các thuật ngữ có liên quan còn thấp. Nhiều đối tượng khảo sát còn đồng ý với quan niệm điều tra là chức năng và công việc của cơ quan điều tra nhà nước (54,64%). Những rào cản về nhận thức sẽ gây khó khăn đến quá trình tiếp cận và ứng dụng KTĐT vào thực tiễn Việt Nam.

- Tồn tại nhận định cho rằng KTĐT là một dịch vụ đắt tiền, chi phí cho dịch vụ chuyên gia có thể cao và không phải đối tượng nào cũng sẵn sàng chấp nhận. Bên cạnh đó, chi phí cho dịch vụ điều tra biến động tùy theo từng vụ việc, dẫn đến việc khó ước lượng chi phí một cách hợp lý. Đây chính là trở ngại trong việc cân đối giữa lợi ích và chi phí cho dịch vụ KTĐT.

Kết luận chung về kế toán điều tra tại Việt Nam

KTĐT là xu hướng mới, được du nhập từ các nước phát triển. Nội dung KTĐT chưa được phổ biến sâu rộng. Dịch vụ KTĐT chưa hình thành tại thị trường Việt Nam. Tuy nhiên, các công việc mang bản chất của KTĐT đã và đang được thực hiện.

Việc nghiên cứu nội dung của KTĐT, phân tích sự hữu dụng của KTĐT, xác định nhu cầu về vận dụng KTĐT và khả năng tương thích của dịch vụ này với thị trường Việt Nam là điều cần thiết.

Nhu cầu vận dụng KTĐT thể hiện là nhu cầu nghiên cứu về một nội dung mới, các phương pháp kỹ thuật mới của kế toán quốc tế, xem xét khả năng áp dụng tại thị trường Việt Nam; sau đó mới mở rộng nghiên cứu đến việc xã hội hóa dịch vụ KTĐT.

Tài liệu tham khảo:

1. Nguyễn Đình Hựu (2005), Cơ sở lý luận và thực tiễn áp dụng kiểm toán điều tra trong điều kiện hiện nay của Kiểm toán Nhà nước, Đề tài nghiên cứu khoa học cấp bộ, Kiểm toán Nhà nước;

2. Nguyễn Thị Hải Vân, (2015), Định hướng phát triển kế toán điều tra tại Việt Nam, Luận văn thạc sĩ Đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh;

3. Trần Ngọc Diệp và Hoàng Thị Kim Ưng, (2019). Nghiên cứu thực chứng về Kế toán điều tra tại Việt Nam, Đề tài nghiên cứu cấp Học viện, Học viện Tài chính;

4. Apostolou, Hassell, and S.A. Webber (2000), “Forensic Expert Classification of Management Fraud Risk Factors,” Journal of Forensic Accounting, Vol. I, 181-192;

5. Association of Certified Fraud Examiners (2014), Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse: 2014 Global Fraud Study. [pdf ]. www.acfe.com/rttn/docs/2014-report-to-nations.pdf.