Phân loại chi phí trong kế toán quản trị

Chi phí là một trong những yếu tố trung tâm của công tác quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp (DN). Trong kế toán tài chính, chi phí được hiểu theo nghĩa là những hao phí mà DN chi ra có thể đo lường được bằng tiền tệ để đạt được mục tiêu kinh doanh của DN. Tùy theo mục đích, chi phí trong kế toán tài chính có thể được phân loại theo yếu tố chi phí, theo khoản mục chi phí hoặc theo quan hệ với báo cáo tài chính.

Do mục đích của kế toán quản trị là cung cấp thông tin thích hợp, hữu ích, kịp thời cho việc ra quyết định của nhà quản trị nên trong kế toán quản trị, thuật ngữ chi phí được sử dụng linh hoạt theo từng mục đích và nhu cầu sử dụng thông tin của nhà quản trị trong từng tình huống cụ thể. Trong mỗi tình huống, việc xác định và tính toán chi phí cũng khác nhau:

- Phân loại chi phí theo đối tượng hạch toán chi phí: Căn cứ vào khả năng quy nạp chi phí cho từng đối tượng hạch toán chi phí, chi phí được phân loại thành chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp. Trong đó, chi phí trực tiếp là những chi phí có thể xác định và hạch toán cho từng đối tượng hạch toán chi phí một cách đơn giản và hiệu quả ngay từ khi phát sinh chi phí. Ngược lại, chi phí gián tiếp là những chi phí không thể xác định được hao phí cho từng đối tượng hạch toán chi phí một cách đơn giản và hiệu quả. Để xác định chi phí cho từng đối tượng hạch toán chi phí, trước hết kế toán phải tập hợp chi phí theo từng phân xưởng hoặc bộ phận sau đó phân bổ cho các đối tượng hạch toán chi phí dựa trên cơ sở phân bổ chi phí. Cách phân loại này giúp cho người sử dụng hiểu rõ vai trò của từng loại chi phí trong hoạt động của DN và phương pháp hạch toán chi phí cho các đối tượng hạch toán chi phí.

- Phân loại chi phí theo quan hệ với quá trình sản xuất: Theo cách phân loại này, chi phí được chia thành chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất. Chi phí sản xuất bao gồm những chi phí phát sinh trong quá trình sản xuất của DN như: chi phí vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Khi quá trình sản xuất hoàn thành, các chi phí sản xuất được tính vào giá thành sản phẩm. Chi phí ngoài sản xuất là những chi phí phát sinh liên quan đến các hoạt động bán hàng và quản lý DN. 

- Phân loại chi phí theo quan hệ với báo cáo tài chính: Dựa vào mối quan hệ của chi phí với các báo cáo tài chính, chi phí được chia thành chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ. Chi phí sản phẩm là những chi phí được tính vào giá thành sản phẩm. Các chi phí này phát sinh trong quá trình sản xuất của DN. Khi quá trình sản xuất hoàn thành, các chi phí phát sinh trong quá trình sản xuất được tính vào giá thành sản phẩm hoàn thành và trở thành giá thành của sản phẩm nhập kho. Giá trị thành phẩm nhập kho được trình bày trên bảng cân đối kế toán. Khi sản phẩm được bán, chi phí thành phẩm tồn kho được trở thành giá vốn hàng bán trên báo cáo kết quả kinh doanh.

Chi phí ngoài sản xuất bao gồm chi phí bán hàng và chi phí quản lý DN, trong quan hệ với các báo cáo tài chính được gọi là chi phí thời kỳ. Các chi phí này phát sinh ở kỳ nào thì được coi là chi phí hoạt động trên báo cáo kết quả kinh doanh của kỳ đó.

Phân loại theo mối quan hệ của chi phí với khối lượng hoạt động: Theo cách phân loại này, chi phí được chia thành chi phí biến đổi và chi phí cố định. Chi phí biến đổi là những chi phí mà tổng của nó thay đổi khi khối lượng hoạt động thay đổi. Chi phí biến đổi có 2 loại là chi phí báo cáo tỷ lệ và chi phí biến đổi bậc thang. Chi phí biến đổi tỷ lệ là những chi phí thay đổi tỷ lệ thuận với khối lượng hoạt động. Khi khối lượng hoạt động tăng lên 1 đơn vị thì chi phí biến đổi cũng tăng lên tương ứng. Các chi phí này thường là chi phí vật liệu chính, chi phí nhân công trực tiếp tính theo đơn vị sản phẩm... Khi tính cho 1 đơn vị khối lượng hoạt động thì chi phí biến đổi là không đổi.

Chi phí biến đổi bậc thang là những chi phí chỉ thay đổi khi khối lượng hoạt động thay đổi đến một phạm vi nhất định, chẳng hạn, chi phí nhân công hỗ trợ sản xuất, chi phí công cụ, dụng cụ... Các chi phí này không thay đổi khi khối lượng hoạt động tăng lên 1 đơn vị mà chỉ thay đổi khi khối lượng hoạt động tăng lên đến một mức nào đó. Giả sử, mỗi công nhân phụ phục vụ cho 3 công nhân sản xuất thì khi số lượng công nhân sản xuất vượt quá 3 người mới cần có thêm 1 công nhân phụ.

Chi phí cố định là những chi phí mà tổng của nó không thay đổi khi khối lượng hoạt động thay đổi trong phạm vi phù hợp. Phạm vi phù hợp là phạm vi nằm trong giới hạn công suất của máy móc, thiết bị, dây chuyền sản xuất, nhà xưởng...

Việc phân loại là chi phí biến đổi hay cố định phụ thuộc vào cơ sở hoạt động được lựa chọn. Trong thực tế, không phải khi nào cũng có thể xác định được các chi phí biến đổi và chi phí cố định. Một số loại chi phí có thể bao gồm chi phí cố định và chi phí biến đổi. Chẳng hạn như chi phí điện gồm chi phí điện thắp sáng là chi phí cố định, điện chạy máy là chi phí biến đổi tính theo số lượng sản phẩm hoặc số giờ máy chạy. Khi đó, có thể sử dụng các phương pháp phân tích chi phí để tách riêng chi phí hỗn hợp thành chi phí biến đổi và chi phí cố định. Các phương pháp được sử dụng để tách chi phí hỗn hợp thành chi phí cố định và chi phí biến đổi thường bao gồm: phương pháp cực đại – cực tiểu, phương pháp đồ thị phân tán và phương pháp bình phương bé nhất.

Phương pháp cực đại cực tiểu lấy chênh lệch chi phí ở mức hoạt động cao nhất và thấp nhất chia cho chênh lệch số lượng đơn vị hoạt động của 2 mức hoạt động này để tính ra chi phí biến đổi cho một đơn vị hoạt động. Từ kết quả chi phí biến đổi cho một đơn vị hoạt động tính được, có thể tính ra chi phí cố định theo công thức:

 Chi phí cố định = Chi phí hỗn hợp ở mức hoạt động i - (Chi phí biến đổi đơn vị × i)

Phương pháp cực đại - cực tiểu tuy đơn giản nhưng ít chính xác vì việc xác định chi phí cố định và chi phí biến đổi chỉ dựa vào 2 điểm cực đại và cực tiểu. Để khách phục nhược điểm này, người ta sử dụng phương pháp đồ thị phân tán hoặc phương pháp bình phương bé nhất.

Phương pháp đồ thị phân tán sử dụng tất cả các điểm dữ liệu quan sát được để vẽ đồ thị thành các điểm phân tán trên mặt phẳng tọa độ. Tiếp theo kẻ một đường thẳng chia đôi các điểm trên mặt phẳng tọa độ thành 2 phần đều nhau. Đường thẳng cắt trục tung ở đâu thì đó là chi phí cố định. Dựa trên kết quả chi phí cố định để tính chi phí biến đổi trên một đơn vị theo công thức:

Tổng chi phí biến đổi ở mức i = Chi phí hỗn hợp ở mức hoạt động i - Chi phí cố định

Chi phí biến đổi đơn vị = Tổng chi phí biến đổi ở mức i : Số đơn vị hoạt động mức i

Phương pháp bình phương bé nhất:

Phương pháp này xác định chi phí biến đổi và chi phí cố định dựa trên việc giải hệ phương trình 2 biến.

Từ phương trình Y¬i = a + b. Xi, với n lần quan sát, ta có hệ phương trình chuẩn 2 biến sau:

∑XiYi = a.∑Xi + b.∑Xi2   (1)

∑Yi = n.a + b.∑Xi          (2)

Trong đó:

Yi: Biến phụ thuộc - Phản ảnh chi phí hỗn hợp ở mức độ hoạt động Xi.

Xi: Biến độc lập - Phản ánh mức độ hoạt động i

b: Độ dốc đường tuyến tính - Phản ánh chi phí biến đổi đơn vị.

a: Hằng số - Phản ánh tổng chi phí biến đổi trong chi phí hỗn hợp

n: Số lần xuất hiện biến số độc lập X

Để giải phương trình chuẩn nhằm xác định các thông số a và b, người ta sử dụng phương pháp thế như sau:

Lấy phương trình (1) nhân với phần tử trục n của phương trình (2), được phương trình (3):

∑XiYi .n= n.a.∑Xi + n.b.∑Xi2  (3)

 Lấy phương trình (2) nhân với phần tử trục ∑Xi của phương trình (1) được phương trình (4)

∑XiYi = n.a ∑Xi+ b.∑Xi2        (4)

Lấy phương trình (3) trừ đi (-) phương trình (4) ta có phương trình mới chỉ còn biến số b:

∑XiYi = b∑Xi2 => b = ∑Yi/ ∑Xi

Thay b vào 1 trong 2 phương trình trên ta được trị số của a, từ đó xây dựng được phương trình dự toán chi phí hỗn hợp có dạng Y = a + b.X

Mức độ áp dụng một số phương pháp hạch toán chi phí của các doanh nghiệp Việt Nam

Qua kết quả khảo sát gần 500 DN trong cả nước thuộc các lĩnh vực kinh doanh: Dịch vụ, sản xuất, thương mại, xây dựng, đa ngành… với nhiều loại hình, quy mô khác nhau cho thấy, tỷ lệ và mức độ áp dụng các phương pháp hạch toán chi phí có sự khác nhau đáng kể. Cụ thể:

Các DN áp dụng hạch toán chi phí theo sản phẩm chiếm tỷ lệ 66,1% các DN trả lời khảo sát. Tỷ lệ áp dụng cao nhất là các DN xây dựng (93,3%), thứ hai là các DN sản xuất (77,6%). Các DN thương mại và dịch vụ áp dụng với tỷ lệ thấp lần lượt là 28,9% và 23,1%. Các DN đa ngành áp dụng ở mức trung bình (50%).

Tương tự, tỷ lệ hạch toán chi phí theo sản phẩm, tỷ lệ hạch toán chi phí theo bộ phận tính chung cho các DN trả lời khảo sát là 30,9%. Tỷ lệ áp dụng cao vẫn là các DN xây dựng (46,6%) và DN sản xuất (30,3%). Các DN thương mại và dịch vụ vẫn có tỷ lệ áp dụng thấp nhất là 8,2% và 19,2%. Các DN đa ngành vẫn áp dụng ở tỷ lệ trung bình giữa hai nhóm trên (26,7%).

Ngược lại, đa số các DN thương mại và dịch vụ lại áp dụng hạch toán chi phí toàn DN. Tỷ lệ áp dụng đối tượng hạch toán chi phí này trong các DN thương mại và dịch vụ lần lượt là 62,9% và 76,9%. Các DN đa ngành hạch toán chi phí theo đối tượng này cũng ở mức khá cao (68,3%), có thể do quy mô nhỏ dẫn đến các DN áp dụng phổ biến đối tượng hạch toán này.

Tỷ lệ áp dụng phương pháp hạch toán giá thành theo chi phí biến đổi trong các DN được khảo sát khá thấp. Tỷ lệ áp dụng chung trong các DN trả lời khảo sát là 26,1%. Tỷ lệ áp dụng cao nhất trong các DN dịch vụ (42,3%), tiếp đó là các DN đa ngành (40,0%). Tỷ lệ áp dụng phương pháp tính giá thành theo chi phí biến đổi trong các DN sản xuất đứng thứ ba (34,2%). Trong các DN xây dựng tỷ lệ này khá thấp (21,3%).

Mức độ hạch toán theo sản phẩm cũng giảm dần giữa các DN. Đứng đầu là các DN xây dựng có mức độ hạch toán chi phí theo sản phẩm đạt điểm trung bình là 4,46/5 điểm. Đứng thứ hai về mức độ áp dụng hạch toán chi phí theo sản phẩm là các DN sản xuất, với điểm trung bình là 4,30 điểm. Các DN thương mại và dịch vụ có mức áp dụng rất thấp, lần lượt là 2,18 và 1,96 điểm. Các DN đa ngành áp dụng ở mức trung bình 3,03 điểm.

Mức độ hạch toán chi phí theo bộ phận trong các DN còn thấp hơn so với hạch toán chi phí theo sản phẩm. Ngoài các DN xây dựng áp dụng hạch toán theo bộ phận đạt mức trung bình, các DN còn lại đều dưới 3 điểm. Thấp nhất là các DN thương mại với điểm trung bình là 1,57 điểm.

Mức độ áp dụng hạch toán chi phí toàn DN cao nhất là các DN dịch vụ với điểm trung bình đạt 4,24 điểm. Trong các DN khác, mức áp dụng phương pháp này đều đạt ở mức trung bình.

Mức độ áp dụng tính giá thành theo chi phí biến đổi trong các DN Việt Nam nhìn chung khá thấp. Ngoài các DN dịch vụ đạt điểm trung bình là 3,04, các DN còn lại có điểm trung bình đều dưới 3. Điều này chứng tỏ phương pháp hạch toán chi phí này còn chưa phổ biến ở Việt Nam.

Tóm lại, chi phí ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận, tài sản cũng như sự tồn tại và phát triển của DN. Việc hiểu biết đầy đủ khoa học về chi phí, nắm vững bản chất của chi phí phát sinh trong phạm vi quản lý giúp nhà quản trị có thể kiểm soát và sử dụng chúng như là một công cụ để nâng cao kết quả sản xuất kinh doanh. Đối với các DN Việt Nam, mức độ áp dụng các phương pháp kế toán quản trị chi phí nói chung còn thấp. Vì vậy, việc nghiên cứu để vận dụng các phương pháp kế toán quản trị chi phí cho phù hợp với đặc điểm sản xuất và quy mô của DN là hết sức cần thiết, giúp các DN Việt Nam sử dụng hiệu quả các nguồn lực, từ đó nâng cao được vị thế cạnh tranh.