Tình trạng này phổ biến hơn trong doanh nghiệp nhỏ, nơi hệ thống và nhân sự kế toán còn nhiều hạn chế. Các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ thuế có thể tạo nên một tài sản thuế hoãn lại, nhưng theo nguyên tắc thận trọng trong kế toán thì tài sản thuế hoãn lại chỉ được ghi nhận khi các khoản lãi chịu thuế trong tương lai đủ lớn so với thuế hoãn lại được sử dụng để khấu trừ.

Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 (VAS 17) được ban hành và công bố theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/2/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính chuẩn mực ra đời nhằm mục đích quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN). Kế toán thuế TNDN là kế toán những nghiệp vụ do bị tác động bởi thuế TNDN trong năm hiện hành và trong tương lai từ việc thu hồi, nay thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản, hoặc nợ phải trả đã được ghi nhận trong bảng cân đối kế toán của DN và các giao dịch, các sự kiện khác trong năm hiện tại đã được ghi nhận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.  

Các định nghĩa

- Thuế thu nhập hoãn lại phải trả là thuế TNDN sẽ phải nộp trong tương lai tính trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế TNDN trong năm hiện hành.

- Tài sản thuế thu nhập hoãn lại là thuế TNDN sẽ được hoàn lại trong tương lai tính trên các khoản: chênh lệch tạm thời được khấu trừ; giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng và giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng.

- Chênh lệch tạm thời là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả trong Bảng Cân đối kế toán và cơ sở tính thuế thu nhập của các khoản mục này. Chênh lệch tạm thời gồm 2 loại là chênh lệch tạm thời phải chịu thuế và chênh lệch tạm thời được khấu trừ:

Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN trong tương lai, khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán.

Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế trong tương lai, khi giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản được thu hồi hoặc nợ phải trả được thanh toán.

- Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản hay nợ phải trả là giá trị tính cho tài sản hoặc nợ phải trả cho mục đích xác định thuế TNDN.

- Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản là giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập, được trừ khỏi các lợi ích kinh tế mà DN được nhận và phải chịu thuế thu nhập, khi giá trị ghi sổ của tài sản đó được thu hồi. Nếu những lợi ích kinh tế này khi được nhận không phải chịu thuế thu nhập thì cơ sở tính thuế thu nhập của tài sản đó bằng giá trị ghi sổ của nó.

- Cơ sở tính thuế thu nhập của một khoản nợ phải trả là giá trị ghi sổ của nó trừ đi (-) giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập của khoản nợ phải trả trong các kỳ tương lai. Trường hợp doanh thu nhận trước, cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả phát sinh là giá trị ghi sổ của nó, trừ đi phần giá trị của doanh thu sẽ được ghi nhận nhưng không phải chịu thuế thu nhập trong tương lai.

Xác định chênh lệch tạm thời

Thứ nhất, xác định giá trị các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế:

- Đối với tài sản: Chênh lệch tạm thời chịu thuế là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản lớn hơn (>) cơ sở tính thuế của tài sản.

- Đối với nợ phải trả: Chênh lệch tạm thời chịu thuế là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả nhỏ hơn (<) cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả.

Thứ hai, xác định giá trị các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ:

- Đối với tài sản: Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản nhỏ hơn (<) cơ sở tính thuế của tài sản.

- Đối với nợ phải trả: Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả lớn hơn (>) cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả.

Căn cứ vào chênh lệch tạm thời phải chịu thuế để tính thuế thu nhập hoãn lại phải trả ghi nhận vào chi phí thuế TNDN hoãn lại. Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định trên cơ sở các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm và thuế suất thuế thu nhập hiện hành theo công thức sau:

Việc ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm với số thuế thu nhập hoãn lại phải trả đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được ghi giảm (hoàn nhập). Cụ thể như sau:

- Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm lớn hơn (>) số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, thì số chênh lệch được ghi nhận bổ sung vào số thuế thu nhập hoãn lại phải trả và ghi tăng chi phí thuế TNDN hoãn lại.

- Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm nhỏ hơn (<) số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, thì số chênh lệch được ghi giảm (hoàn nhập) số thuế thu nhập hoãn lại phải trả và ghi giảm chi phí thuế TNDN hoãn lại.

Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được xác định theo công thức sau:

DN chỉ được ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng nếu lợi nhuận tính thuế trong tương lai được tính toán theo VAS 17 – Thuế TNDN, để có thể sử dụng các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng. Việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong năm thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm với tài sản thuế TNDN đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được hoàn nhập lại. Cụ thể như sau:

- Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm lớn hơn (>) tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, thì số chênh lệch giữa tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm. Nếu chắc chắn trong tương lai DN có đủ lợi nhuận tính thuế để thu hồi tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận trong năm hiện tại, thì kế toán ghi nhận bổ sung giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại là phần chênh lệch này. Trường hợp DN không chắc chắn sẽ có được lợi nhuận chịu thuế trong tương lai, kế toán không được ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ đã phát sinh trong năm.

- Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm nhỏ hơn (<) tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, thì số chênh lệch được ghi giảm tài sản thuế thu nhập hoãn lại.

Một số trường hợp phát sinh chênh lệch tạm thời

- Khấu hao sử dụng khi xác định lợi nhuận kế toán của một kỳ nhưng lại khác với khấu hao sử dụng khi xác định thu nhập chịu thuế. Chênh lệch này có thể tạo ra một khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả hoặc một tài sản thuế thu nhập hoãn lại.

- Các khoản doanh thu trong các năm sau nếu được tính hết vào thu nhập chịu thuế trong năm hiện tại sẽ làm phát sinh các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ.

- Các khoản chi phí trong năm hiện tại nhưng chỉ được tính vào thu nhập chịu thuế của năm sau cũng làm phát sinh các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Ví dụ: Các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, các khoản dự phòng phải thu khó đòi, các khoản chi phí trích trước, chi phí tiền lương, tiền công và các khoản phụ cấp phải trả nhưng thực tế chưa chi…

Ví dụ 1: Giả sử ngày 01/01/2016, Công ty Ánh Dương mua một thiết bị có nguyên giá 2 tỷ đồng, thời gian sử dụng hữu ích là 5 năm và không có giá trị thanh lý sau 5 năm. Công ty áp dụng phương pháp khấu hao theo đường thẳng cho mục đích kế toán trong thời gian 5 năm, cho mục đích thuế trong thời gian 4 năm. Thuế suất thuế TNDN 20%. Như vậy, khấu hao hàng năm theo mục đích kế toán là 2.000/5 = 400 triệu đồng, khấu hao hàng năm theo mục đích thuế là 2.000/4 = 500 triệu đồng. Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản và cơ sở tính thuế của tài sản được tính toán cụ thể tại Bảng 1. Cuối các năm 2016, 2017, 2018, 2019 giá trị ghi sổ của tài sản lớn hơn cơ sở tính thuế nên phát sinh thuế TNDN hoãn lại phải trả và chi phí thuế TNDN hoãn lại phải trả tương ứng là: 20, 40, 60 và 80 triệu đồng.

Ví dụ 2: Tại Công ty Tuấn Thành, trong năm 2016 doanh thu thuần đạt 100 triệu đồng, trong năm 2016 công ty trích trước chi phí phải trả về bảo hành sản phẩm là 20 triệu đồng. Sang năm 2017, 2018, chi phí này thực tế phát sinh lần lượt là 10 triệu đồng. Thuế suất thuế TNDN là 20%. Theo chính sách kế toán của DN cho phép DN tính hết chi phí trong năm 2016 nên giá trị ghi sổ là 100. Trong khi, theo mục đích tính thuế thì chi phí bảo hành chỉ được khấu trừ khi DN thanh toán hay thực hiện nghĩa vụ bảo hành vào năm 2017, 2018. Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và cơ sở tính thuế được xác định cụ thể tại Bảng 2.

Như vậy, chênh lệch giữa giá trị ghi sổ 20 và cơ sở tính thuế 0 tạo ra khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ 20, do đó DN ghi nhận tài sản thuế TNDN hoãn lại năm 2016 là 20 x 20% = 4 triệu đồng (với điều kiện DN chắc chắn sẽ có được đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai).

Tóm lại, ngoại trừ một vài trường hợp đặc biệt hầu hết các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thường tạo một khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả và khoản chênh lệch này thường là do sự khác biệt về thời điểm ghi nhận các khoản mục tài sản hay nợ phải trả theo kế toán và thuế. Các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ thuế có thể tạo nên một tài sản thuế hoãn lại, nhưng theo nguyên tắc thận trọng trong kế toán thì tài sản thuế hoãn lại chỉ được ghi nhận khi các khoản lãi chịu thuế trong tương lai đủ lớn so với thuế hoãn lại được sử dụng để khấu trừ.

Tài liệu tham khảo:

1. Quốc hội (2008), Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp số 14/2008/QH12 ngày 3/6/2008;
2. Bộ Tài chính (2014), Thông tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 hướng dẫn chế độ kế toán DN;
3. Bộ Tài chính (2005), Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 – Thuế TNDN;
4. Bộ Tài chính (2015), Thông tư số 96/2015/TT-BTC ngày 22/6/2015 hướng dẫn thi hành Nghị định số 12/2015/NĐ-CP về thuế TNDN;
5. Bùi Văn Dương và cộng sự (2008), Giáo trình kế toán tài chính phần 5, Đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh, NXB Giao thông vận tải.