Gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính

Mặc dù gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng nhưng để đạt được mục đích của các chuẩn mực kiểm toán, kiểm toán viên chỉ quan tâm đến những gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. Có hai loại sai sót do cố ý mà kiểm toán viên cần quan tâm là sai sót xuất phát từ việc lập báo cáo tài chính gian lận và sai sót do biển thủ tài sản.

Nghiên cứu về vấn đề tham ô, biển thủ, Donal R.Cressey (1919-1987) đã thực hiện phỏng vấn 200 tội phạm kinh tế. Kết quả nghiên cứu chỉ ra nguyên nhân của hành vi phạm tội xuất phát từ 3 yếu tố: Áp lực, cơ hội và thái độ (tạo nên mô hình Tam giác gian lận). Cụ thể:

Động cơ hoặc áp lực: Các áp lực có thể xảy ra khi doanh nghiệp hoặc cá nhân khó khăn về tài chính, người lao động không thỏa mãn mức lương, thưởng do chủ doanh nghiệp chi trả; thời gian lập báo cáo tài chính quá ngắn; lập báo cáo tài chính trước sức ép của việc phải ghi nhận lợi nhuận thấp hơn thực tế để làm giảm nghĩa vụ thuế phải nộp hoặc từ những người không đủ năng lực mà giao trọng trách quản lý đơn vị hoặc các bộ phận trong doanh nghiệp.

Cơ hội: Là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận (Ví dụ: cơ chế kiểm soát lỏng lẻo).

Thái độ, cá tính: Không phải mọi người khi gặp khó khăn và có cơ hội cũng đều thực hiện gian lận mà phụ thuộc rất nhiều vào thái độ cá tính của từng cá nhân. Thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa áp lực và thời cơ biến thành hành động gian lận.

Các kết quả nghiên cứu của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận trong các năm 2002, 2004, 2006, 2016 trên toàn nước Mỹ cho thấy, có 3 hình thức gian lận chủ yếu:

Biển thủ tài sản: Xảy ra với cả hai đối tượng nhân viên và thành viên Ban Giám đốc. Nhân viên thường vi phạm với giá trị tương đối nhỏ và không mang tính trọng yếu. Thành viên Ban Giám đốc thực hiện hành vi vi phạm vì họ có điều kiện dễ dàng hơn, theo những cách thức khó phát hiện được..

Tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của họ tham ô tài sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa vụ họ đã cam kết với tổ chức để làm lợi cho bản thân hay một bên thứ ba.

Gian lận trên báo cáo tài chính: Là trường hợp các thông tin trên báo cáo tài chính bị bóp méo, phản ánh không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lường gạt người sử dụng thông tin. Trong số các hình thức gian lận trên, các nhà nghiên cứu tập trung nhiều vào gian lận về lập báo cáo tài chính. Có một số hình thức gian lận phổ biến trong lập báo cáo tài chính như sau:

Một là, che dấu công nợ và chi phí: Che dấu công nợ đưa đến giảm chi phí là một trong những kỹ thuật gian lận phổ biến trên báo cáo tài chính nhằm mục đích khai khống lợi nhuận. Khi đó, lợi nhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với số chi phí hay công nợ bị che dấu.

Đây là phương pháp dễ thực hiện và khó bị phát hiện vì thường không để lại dấu vết. Có ba phương pháp chính thực hiện giấu gian lận và chi phí như: Không ghi nhận công nợ và chi phí, đặc biệt không lập đầy đủ các khoản dự phòng; vốn hoá chi phí; không ghi nhận hàng bán trả lại – các khoản giảm trừ và không trích trước chi phí bảo hành.

Hai là, ghi nhận doanh thu không có thật hay khai cao doanh thu: Là việc ghi nhận vào sổ sách một nghiệp vụ bán hàng hay cung cấp dịch vụ không có thực. Kỹ thuật thường sử dụng là tạo ra các khách hàng giả mạo thông qua lập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa không được giao và đầu niên độ sau sẽ lập bút toán hàng bán bị trả lại.

Khai cao doanh thu còn được thực hiện thông qua việc cố ý ghi tăng các nhân tố trên hóa đơn như số lượng, giá bán… hoặc ghi nhận doanh thu khi các điều kiện giao hàng chưa hoàn tất, chưa chuyển quyền sở hữu và chuyển rủi ro đối với hàng hoá, dịch vụ được bán.

Ba là, định giá sai tài sản: Việc định giá sai tài sản được thực hiện thông qua việc không ghi giảm giá trị hàng tồn kho khi hàng đã hư hỏng, không còn sử dụng được hay không lập đầy đủ dự phòng giảm giá hàng tồn kho, nợ phải thu khó đòi, các khoản đầu tư ngắn, dài hạn. Các tài sản thường bị định giá sai như là các tài sản mua qua hợp nhất kinh doanh, tài sản cố định, không vốn hoá đầy đủ các chi phí vô hình, phân loại không đúng tài sản.

Bốn là, ghi nhận sai niên độ: Doanh thu hay chi phí được ghi nhận không đúng với thời kỳ mà nó phát sinh. Doanh thu hoặc chi phí của kỳ này có thể chuyển sang kỳ kế tiếp hay ngược lại để làm tăng hoặc giảm thu nhập theo mong muốn.

Năm là, không khai báo đầy đủ thông tin: Việc không khai báo đầy đủ các thông tin nhằm hạn chế khả năng phân tích của người sử dụng báo cáo tài chính. Các thông tin thường không được khai báo đầy đủ trong thuyết minh như: Nợ tiềm tàng, các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán, thông tin về bên có liên quan, các những thay đổi về chính sách kế toán…

Tại Việt Nam, các biện pháp kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ cơ sở dẫn liệu đã được đánh giá có thể bao gồm việc thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán theo các hình thức sau đây: Nội dung của các thủ tục kiểm toán sẽ thực hiện có thể cần thay đổi nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán phù hợp và đáng tin cậy hơn hoặc để thu thập thêm các thông tin chứng thực bổ sung. Việc này có thể ảnh hưởng đến loại thủ tục kiểm toán và sự kết hợp giữa các loại thủ tục này.

Lịch trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản có thể cần điều chỉnh lại. Kiểm toán viên có thể xác định rằng, việc thực hiện thử nghiệm cơ bản tại ngày hoặc gần ngày kết thúc kỳ báo cáo, sẽ hiệu quả hơn đối với những rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá. Kiểm toán viên có thể kết luận rằng, do có sai sót cố ý hoặc thao túng có chủ định đã được đánh giá, các thủ tục kiểm toán để suy rộng kết luận kiểm toán từ thời điểm giữa kỳ đến thời điểm cuối kỳ sẽ không hiệu quả.

Ngược lại, do một sai sót cố ý (như sai sót liên quan đến việc ghi nhận doanh thu) có thể xuất phát từ giữa kỳ, kiểm toán viên có thể lựa chọn áp dụng thử nghiệm cơ bản đối với các giao dịch phát sinh từ trước đó trong kỳ, hoặc đối với các giao dịch phát sinh trong toàn bộ kỳ báo cáo.

Phạm vi các thủ tục được áp dụng, tùy thuộc vào đánh giá của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận. Điển hình như việc tăng cỡ mẫu hoặc việc thực hiện các thủ tục phân tích chi tiết hơn có thể là cần thiết. Bên cạnh đó, kỹ thuật kiểm toán được máy tính trợ giúp, có thể cho phép thực hiện thử nghiệm sâu hơn về các giao dịch và dữ liệu điện tử.

Nếu kiểm toán viên phát hiện rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ảnh hưởng đến số lượng hàng tồn kho, việc kiểm tra sổ kế toán hàng tồn kho của đơn vị có thể giúp xác định địa điểm hoặc các khoản mục cần lưu ý đặc biệt trong hoặc sau khi kiểm kê hàng tồn kho. Việc rà soát này, có thể dẫn đến quyết định thực hiện quan sát kiểm kê hàng tồn kho tại một số địa điểm nhất định, không được thông báo trước hoặc thực hiện kiểm kê hàng tồn kho tại toàn bộ các địa điểm vào cùng một thời điểm…

Trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận

Trước sức ép về trách nhiệm của kiểm toán viên phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính, Ủy ban chuẩn mực kiểm toán quốc tế (IAASB) cũng ban hành Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) đã cập nhật và sửa đổi với tiêu đề “Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính” thay thế ISA số 240 “Gian lận và sai sót” ban hành vào năm 1997.

Tại Việt Nam, ISA số 240 được ban hành vào năm 2012 thay thế cho VSA số 240 ban hành vào năm 2001. Theo đó, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính được quy định cụ thể: Khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không.

Nếu phát hiện có hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định, kiểm toán viên phải báo cáo những hành vi này với các cơ quan nhà nước có thẩm quyền, thông báo với đại diện chủ sở hữu của đơn vị được kiểm toán và các đối tượng bên ngoài đơn vị được kiểm toán (nếu có). Nếu nghi ngờ có hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để làm rõ những nghi ngờ này.

Để thực hiện tốt những trách nhiệm cũng như tránh được các vụ kiện tụng làm mất uy tín nghề nghiệp và tránh trách nhiệm pháp lý, kiểm toán viên Việt Nam cần được trang bị các kỹ năng và sự hiểu biết phát hiện gian lận trong các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính:

Thứ nhất, nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót. Các quốc gia trên thế giới đều đã sửa đổi về quy định trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót theo hướng nâng cao trách nhiệm kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót.

Thứ hai, cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán, trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận và sai sót. Qua nghiên cứu hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế và chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ cho thấy, SAS1 quy định về, Hoa Kỳ đã sửa đổi bốn lần chuẩn mực trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót (SAS 16 năm 1977, SAS 53 năm 1989, SAS 82 năm 1997 và gần đây nhất là SAS 99 ban hành năm 2002 thay thế cho SAS 82).

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 240 năm 1994 cũng được thay thế bởi SAS 240 ban hành năm 2004. Trong khi ở Việt Nam, VSA 240 ban hành năm 2001 vẫn dựa vào chuẩn mực quốc tế năm 1994, do đó, việc cập nhật lại VAS 240 cho phù hợp với quốc tế và diễn biến gian lận diễn ra phức tạp thời gian qua là một yêu cầu khách quan.

Thứ ba, nên ban hành các hướng dẫn về thủ tục phát hiện gian lận. Gian lận là hành vi không thể triệt tiêu mà sẽ ngày càng phát triển với những phương thức tinh vi. Vì thế, để giúp kiểm toán viên hiểu rõ gian lận và thủ tục phát hiện gian lận, cần có ủy ban chuyên nghiên cứu về vấn đề này và đưa ra các hướng dẫn chi tiết. Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam cũng cần có các hướng dẫn chi tiết, giúp cho các kiểm toán viên đưa ra các xét đoán nghề nghiệp sắc bén và thực hiện cuộc kiểm toán một cách hiệu quả.

Để tránh hay giảm thiểu các hậu quả do kiện tụng, kiểm toán viên và đơn vị kiểm toán cũng nên chú ý thực hiện những biện pháp sau đây:

- Đơn vị kiểm toán nên ký hợp đồng trong tất cả các dịch vụ nghề nghiệp và có các ràng buộc rõ ràng về nghĩa vụ của từng bên để tránh mọi sự hiểu lầm có thể xảy ra, đặt biệt là trong việc khám phá những sai phạm.

- Các tranh chấp thường xảy ra giữa đơn vị kiểm toán, kiểm toán viên và khách hàng khí bị phá sản hoặc kiện tụng, nên phải thận trọng khi tiếp nhận khách hàng.

- Các đơn vị kiểm toán, kiểm toán viên cần thực hiện đầy đủ các yêu cầu và hướng dẫn của nghề nghiệp, nhất là phải tuân thủ nghiêm ngặt các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế.

- Các đơn vị kiểm toán cần mua đầy đủ các khoản bảo hiểm nghề nghiệp.

- Các đơn vị kiểm toán, kiểm toán viên cần tôn trọng chuẩn mực về kiểm tra chiến lược nghề nghiệp.       

1. Trần Mạnh Dũng và Nguyễn Thúy Hồng (2015), Kiểm toán gian lận: Dễ hay khó thực hiện, Tạp chí Kế toán và kiểm toán, số tháng 4/215;

2. Tạ Thu Trang (2013), Bàn về các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận trong lập báo cáo tài chính doanh nghiệp, Tạp chí Kinh tế phát triển, số 196 (II), tháng 10/2013 trang 57-63;

3. Nguyễn Đăng Huy (2017), Gian lận và sai sót trong kiểm toán Báo cáo tài chính, Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số tháng 6/2017;

3. Cressey D.R., Other people’s money (1953): A study in the social psychology of embezzlement, Glencoe, IL. Free Press;

4. Alleyne, P. & Howard, M. 2005. Nghiên cứu thăm dò về trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận tại Barbados. Quản trị kiểm toán Journal. 20 (3): 284-303.