Do đó, việc xác định mức trọng yếu của thông tin là khâu quan trọng, bởi nó sẽ ảnh hưởng đến những quyết định kinh tế của các bên sử dụng. Bài viết phân tích về tính trọng yếu trên cơ sở xem xét trên cả mặt định tính và định lượng, từ đó xác định quy mô tính trọng yếu tương ứng với một số phương pháp xác định cụ thể.

Tổng quan về tính trọng yếu trong kiểm toán

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 – Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán, trọng yếu được hiểu là thuật ngữ chỉ tầm quan trọng của một thông tin (số liệu kế toán) trên BCTC.

Thông tin được coi là trọng yếu nếu, thiếu thông tin sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của những người sử dụng BCTC. Mức trọng yếu được xác định tùy theo từng điều kiện cụ thể và được xem xét căn cứ theo phương pháp định tính và định lượng.

Về mặt định tính: Khái niệm trọng yếu gắn với tính hệ trọng của các nghiệp vụ, khoản mục. Thông thường các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận thường được coi là trọng yếu.

Bên cạnh những sai sót hệ trọng cũng được xem là trọng yếu dù quy mô nhỏ. Đây là việc xem xét bản chất của vấn đề có những trường hợp, tuy giá trị thấp do bản chất của sai phạm vẫn có thể xem là trọng yếu.

Về định lượng: Được xem là trọng yếu khi vượt giới hạn cho phép, hay sai sót có thể chấp nhận được. Nếu một nghiệp vụ, một khoản mục bị sai phạm có quy mô lớn đến mức quyết định bản chất đối tượng kiểm toán thì nghiệp vụ, khoản mục đó được coi là trọng yếu.

Ngược lại, quy mô sai phạm chưa đủ lớn để làm thay đổi nhận thức về đối tượng kiểm toán thì khoản mục, nghiệp vụ không được coi là trọng yếu. Quy mô của trọng yếu không thể được coi là một số tuyệt đối, bởi vì một khoản mục, nghiệp vụ có quy mô nhất định, có thể là trọng yếu đối với công ty nhỏ nhưng lại không trọng yếu đối với công ty lớn.

Vì thế, tính trọng yếu xét về mặt quy mô cần được đặt trong mối tương quan với toàn bộ đối tượng kiểm toán. Nghĩa là, xem xét tỷ lệ của khoản mục nghiệp vụ so với một cơ sở tính toán tùy thuộc vào đặc trưng của từng khách hàng như: tổng tài sản, hay tổng vốn chủ sở hữu, tổng doanh thu hay lợi nhuận trước thuế.

Cơ sở xác lập mức trọng yếu

 Trong bước lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên (KTV) cần xác lập mức trọng yếu cho tổng thể BCTC và mức trọng yếu cho từng khoản mục để ước tính sai lệch có thể chấp nhận được của BCTC cũng như từng khoản mục phục vụ cho việc kiểm tra chi tiết.

Mức trọng yếu cho tổng thể BCTC được xác định tùy thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp (DN), thực trạng hoạt động tài chính, mục đích của người sử dụng thông tin. KTV thường căn cứ vào các chỉ tiêu tài chính sau để xác định:

 - Doanh thu được áp dụng khi đơn vị chưa có lãi ổn định nhưng đã có doanh thu ổn định và doanh thu là một trong những nhân tố quan trọng để đánh giá hiệu quả hoạt động. Tỷ lệ được các công ty kiểm toán lựa chọn thường từ 0,5% - 3% doanh thu - Lợi nhuận trước thuế được áp dụng khi đơn vị có lãi ổn định.

Lợi nhuận là chỉ tiêu được nhiều KTV lựa chọn, vì đó là chỉ tiêu được đông đảo người sử dụng BCTC quan tâm, nhất là cổ đông của các công ty. Tỷ lệ được lựa chọn thường từ 5% - 10% lợi nhuận trước thuế.

- Tổng tài sản được áp dụng đối với các công ty có khả năng bị phá sản, có lỗ lũy kế lớn so với vốn góp. Người sử dụng có thể quan tâm nhiều hơn về khả năng thanh toán thì việc sử dụng chỉ tiêu tổng tài sản là hợp lý. Tỷ lệ được lựa chọn thường nằm trong khoảng từ 0,5% - 1% tổng tài sản.

- Vốn chủ sở hữu được áp dụng khi đơn vị mới thành lập; doanh thu, lợi nhuận chưa có hoặc có nhưng chưa ổn định. Tỷ lệ được lựa chọn từ 1% -2% vốn chủ sở hữu. Mức trọng yếu phân bổ cho từng khoản mục là mức sai lệch tối đa của khoản mục đó.

Khi phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục KTV căn cứ vào phương pháp phân bổ của công ty, kinh nghiệm của KTV về khoản mục, bản chất của khoản mục, các đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cũng như thời gian và chi phí kiểm tra khoản mục đó để phân bổ cho hợp lý.

Phương pháp xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC: Mức trọng yếu = Tiêu chí (Benchmark) x Tỷ lệ %

Xác định tiêu chí lựa chọn là điểm khởi đầu trong việc xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC: Các tiêu chí phù hợp thông thường được lựa chọn có thể là: Lợi nhuận trước thuế, tổng doanh thu, lợi nhuận gộp, tổng chi phí. Xác định tiêu chí còn ảnh hưởng bởi một số yếu tố sau:

- Các yếu tố của BCTC, ví dụ như: tài sản, các khoản nợ, nguồn vốn, doanh thu, chi phí;

- Các thước đo hoạt động theo các quy định chung về lập và trình bày BCTC, ví dụ như: tình hình tài chính, kết quả hoạt động, dòng tiền.

- Các khoản mục trên BCTC mà người sử dụng có xu hướng quan tâm, ví dụ như: để đánh giá kết quả tài chính, người sử dụng có xu hướng tập trung vào lợi nhuận, doanh thu hoặc tài sản thuần... 

Xác định tỷ lệ % cho tiêu chí lựa chọn KTV phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xác định tỷ lệ % áp dụng cho tiêu chí đã lựa chọn. Tỷ lệ % và tiêu chí được lựa chọn thường có mối liên hệ với nhau như tỷ lệ % áp dụng cho mức lợi nhuận trước thuế từ hoạt động kinh doanh liên tục thường cao hơn tỷ lệ % áp dụng cho doanh thu, do số tuyệt đối của doanh thu là lợi nhuận trước thuế thường chênh lệch nhau đáng kể và KTV có xu hướng cân bằng mức trọng yếu cho từng bộ phận trên BCTC, cho dù áp dụng bất kỳ tiêu chí nào.

Xác định tỷ lệ % cao hay thấp sẽ ảnh hưởng đến khối lượng công việc kiểm toán được thực hiện mà cụ thể số mẫu cần phải kiểm tra, phụ thuộc vào đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu của KTV.

Ví dụ như: Khi KTV lựa chọn tỷ lệ  5% lợi nhuận trước thuế, tức là KTV mong muốn phát hiện nhiều sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC hơn so với việc lựa chọn tỷ lệ 10%. Thông thường trong thực tế kiểm toán, có 4 cách thức áp dụng tỷ lệ % để tính toán mức trọng yếu, gồm:

- Áp dụng một tỷ lệ đơn nhất, KTV sử dụng một tỷ lệ đơn nhất để tính mức trọng yếu. Một công ty kiểm toán có thể quy định 3 hoặc 4 quy tắc và cho phép KTV trong mỗi cuộc kiểm toán có quyền lựa chọn quy tắc phù hợp. Ví dụ: - 5% đến 10% lợi nhuận trước thuế; - 1% đến 2% tổng tài sản; - 1% đến 5% vốn chủ sở hữu; - 0.5% đến 1% tổng doanh thu.

- Áp dụng tỷ lệ tùy theo quy mô của đơn vị được kiểm toán: Cách làm này tương tự như áp dụng một tỷ lệ đơn nhất, chỉ khác là cho phép KTV áp dụng các mức trọng yếu khác nhau tùy theo quy mô của từng đơn vị được kiểm toán trên cơ sở quy mô tiêu chí lựa chọn càng lớn thì tỷ lệ % lựa chọn càng nhỏ.

KTV phải cân nhắc các yếu tố định tính để xác định mức trọng yếu nào là tương ứng với quy mô phù hợp. Ví dụ: 2% đến 5% lợi nhuận gộp, nếu lợi nhuận gộp nhỏ hơn 20.000 USD; 1% đến 2% lợi nhuận gộp, nếu lợi nhuận gộp đạt từ 20.000 USD – 1.000.000 USD; 0,5% đến 1% lợi nhuận gộp, nếu lợi nhuận gộp đạt từ 1.000.000 – 100.000.000 USD; 0,5% nếu lợi nhuận gộp vượt trên 100.000.000 USD.

- Áp dụng phương pháp bình quân: Theo phương pháp này, KTV xác định mức trọng yếu theo 3-4 quy tắc áp dụng tỷ lệ đơn nhất và tính mức trọng yếu bình quân giữa các quy tắc này. Có thể hiểu, đây là cách gián tiếp để xem xét các yếu tố định tính khi mức trọng yếu được coi là giữ vị trí quan trọng 25% trong mức trọng yếu tổng thể đối với BCTC.

- Áp dụng công thức có sẵn: Công thức tính mức trọng yếu được xác định thông qua phân tích thống kê về các mức trọng yếu từ một số lượng lớn các đơn vị được kiểm toán. Thực chất, đây là cách tính bình quân như trên nhưng có hệ số cố định. Ví dụ: Mức trọng yếu = 1,84 (Chỉ tiêu lớn hơn giữa tổng tài sản hoặc tổng doanh thu)    

Để minh họa các cách tính trên, bài viết xem xét ví dụ cụ thể tại Bảng 1, Bảng 2, Bảng 3.

Nguồn: Tác giả tổng hợp

Nguồn: Tác giả tổng hợp

Nguồn: Tác giả tổng hợp

Để loại trừ ảnh hưởng của việc xét đoán chủ quan của KTV, có thể áp dụng phương pháp trung bình để xác định mức trọng yếu. Theo đó, mức trọng yếu theo phương pháp trung bình được tính như sau:

Nguồn: Tác giả tổng hợp

Hoặc tính theo phương pháp công thức cố định: Mức trọng yếu = 1,84 * (9.000)  = 79,6

Như vậy, theo phương pháp áp dụng tỷ lệ duy nhất hoặc tỷ lệ theo quy mô, mức trọng yếu dao động từ 10.000 USD đến 45.000 USD tùy theo cách tính toán của KTV.

Thực tế nghiên cứu cho thấy, các KTV hoàn toàn có thể đưa ra các xét đoán trọng yếu khác nhau dù được đưa cùng một trường hợp giống nhau khi sử dụng phương pháp tỷ lệ duy nhất hay tỷ lệ theo quy mô. Vì đánh giá mức trọng yếu liên quan đến khối lượng công việc kiểm toán cần thực hiện.

Do  tính xét đoán của 2 phương pháp trên, nhiều công ty kiểm toán lựa chọn phương pháp bình quân để loại trừ sự thay đổi trong khi mức trọng yếu theo phương pháp công thức cố định lại đưa ra mức trọng yếu gấp gần 3 lần. Nhìn chung, cách xác định mức trọng yếu được coi như công cụ trợ hữu hiệu giúp KTV khi tiến hành đánh giá thực tế mức trọng yếu. Tuy nhiên, dù xác định bằng cách nào, thì mức trọng yếu xác định cần phải tương ứng với quy mô hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Tính trọng yếu cần được xem xét cả về mặt định tính.

Ủy ban Chứng khoán Hoa Kỳ (1999) cảnh báo, nhân tố định tính cần được xem xét cùng với nhân tố định lượng. Krogstad (1984) đã chỉ ra 5 nhân tố phi tài chính có thể ảnh hưởng đến xét đoán nghề nghiệp của KTV, đó là xu thế ngành; ban quản lý DN; tình trạng kiểm soát nội bộ; nhóm người sử dụng BCTC và các chính sách kế toán.

Việc xác định sai phạm của thông tin có trọng yếu hay không, xét cả về định lượng và định tính, điều này tùy thuộc vào ý tưởng chủ quan của ban quản lý DN và người lập BCTC.

Nếu xuất hiện hành vi cơ hội trong việc che dấu thông tin trọng yếu thì người sử dụng BCTC cũng khó có thể phát hiện. Người sử dụng BCTC có thể tin tưởng vào chất lượng kiểm toán do các công ty kiểm toán thực hiện kiểm toán BCTC.

Tuy nhiên, chất lượng kiểm toán lại là thông tin không lượng hóa được nên việc xét đoán xem đơn vị có trình bày đầy đủ các thông tin trọng yếu trên BCTC hay không lại là điều “huyền bí”đối với người sử dụng BCTC.

Sẽ không quá phức tạp để có thể hiểu được khái niệm về trọng yếu nhưng việc áp dụng tính trọng yếu trong trình bày các thông tin trên BCTC là khá phức tạp.

Nếu xác định không chính xác tính trọng yếu của thông tin, sẽ làm giảm giá trị của BCTC hoặc sẽ làm cho người sử dụng BCTC không đủ thông tin về tình hình tài chính, kết quả kinh doanh, lưu chuyển tiền của đơn vị. Bởi vì tính trọng yếu trong việc trình bày các thông tin trên BCTC chủ yếu mang tính định tính hơn là tính định lượng, cho nên lại càng rất khó xác định.

Một khi chính những người hành nghề kế toán và kiểm toán còn mơ hồ về việc xác định mức trọng yếu thì người sử dụng BCTC sẽ không có nhiều cơ hội để đánh giá xem đơn vị có trình bày đầy đủ các thông tin trọng yếu hay không? Do vậy, để có thể trả lời xem các thông tin trọng yếu có được trình bày đầy đủ trên BCTC hay không sẽ vẫn còn là câu hỏi lớn mà những người sử dụng BCTC đang khám phá.       

1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320;

2. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200;

3. Nguyễn Viết Lợi, Đậu Ngọc Châu (2013),  Giáo trình lý thuyết kiểm toán, NXB Tài chính;

4. Nguyễn Viết Lợi, Đậu Ngọc Châu (2012), Giáo trình kiểm toán BCTC, NXB Tài chính.