Nghiên cứu khảo sát 236 doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam bằng bảng câu hỏi và sử dụng mô hình hồi quy.

Kết quả nghiên cứu cho thấy, việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất chỉ ở mức trung bình, các doanh nghiệp chưa chú trọng đến việc xác định, phân tích chi phí môi trường; việc sử dụng các thông tin chi phí môi trường trong quyết định quản trị chỉ ở mức thấp.

Bên cạnh đó, ảnh hưởng của các nhân tố thuộc lý thuyết dự phòng đến việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường được giải thích có ý nghĩa thống kê.

Giới thiệu

Phát triển bền vững đang trở thành mục tiêu hướng tới của các doanh nghiệp (DN) trên thế giới. Bởi ngoài mục tiêu hoạt động vì lợi nhuận, các DN cần có sự kết hợp một cách hợp lý, chặt chẽ và hài hoà với xã hội và môi trường. Môi trường kinh doanh thay đổi liên tục và sự thay đổi này có thể là do quá trình toàn cầu hoá, sự phát triển mạnh mẽ của công nghệ thông tin, những tiến bộ của các quy định, chính sách pháp luật của Nhà nước.

Những thay đổi này đã tác động đáng kể đối với kế toán quản trị (KTQT) nói chung và KTQT chi phí môi trường nói riêng (Bahramfar & cộng sự, 2007). KTQT chi phí môi trường giúp cho các DN nhận diện, xác định đầy đủ hơn các chi phí môi trường và phân bổ hợp lý chi phí này vào giá thành sản phẩm (Burrit và cộng sự, 2002), sử dụng các thông tin môi trường hữu ích cho quá trình ra các quyết định quản trị (Gale, 2006). Chiến lược kinh doanh của nhiều tổ chức chuyển dần theo hướng sản xuất xanh và phát triển bền vững xuất phát từ sự gia tăng nhận thức của nhà quản trị về lợi ích của KTQT chi phí môi trường (Clark & O’Neill, 2005).

Nghiên cứu này phân tích ảnh hưởng của sự biến động về các yếu tố thuộc lý thuyết dự phòng (nhận thức về sự biến động của môi trường kinh doanh, chiến lược môi trường và công nghệ sản xuất tiên tiến) đến KTQT chi phí môi trường tại các DN sản xuất ở Việt Nam; từ đó, thảo luận và đưa ra một số khuyến nghị đối với các cơ quan quản lý nhà nước, nhà quản trị và các bên liên quan khác.

Tổng quan nghiên cứu và cơ sở lý thuyết

Tổng quan nghiên cứu

KTQT chi phí môi trường đang thu hút được sự chú ý và mối quan tâm ngày càng lớn, số lượng các nghiên cứu gia tăng nhanh. Hầu hết các nghiên cứu về KTQT chi phí môi trường tập trung nhiều vào lĩnh vực sản xuất. Điều này phản ánh thực tế là lĩnh vực sản xuất rất nhạy cảm với môi trường và tạo ra tác động tiêu cực đến môi trường rõ ràng hơn so với các lĩnh vực khác (Jalaludin và cộng sự, 2011).

Lý thuyết dự phòng là một trong các lý thuyết phổ biến được dùng trong các nghiên cứu KTQT nói chung và KTQT chi phí môi trường nói riêng. Theo Gosselin (1997), chiến lược kinh doanh là yếu tố quan trọng thúc đẩy quá trình thực hiện đổi mới hệ thống KTQT. Tuy nhiên, Chang & Deegan (2010) lại không tìm thấy mối quan hệ giữa sự biến động về môi trường kinh doanh và chiến lược kinh doanh đến việc thực hiện KTQT chi phí môi trường.

Kết quả nghiên cứu này cho thấy, các kết luận của các nghiên cứu về vấn đề ảnh hưởng của các nhân tố thuộc lý thuyết dự phòng đang còn có nhiều ý kiến trái chiều, chưa thống nhất. Việc thông qua lý thuyết dự phòng để nghiên cứu KTQT là quá trình điều chỉnh sự phù hợp giữa KTQT cụ thể với các biến theo ngữ cảnh trong một tổ chức. Các biến như môi trường bên ngoài, công nghệ, cơ cấu tổ chức và quy mô (Otley 1980; Waterhouse và Tiessen 1978) đã được nghiên cứu bởi các nhà nghiên cứu KTQT trong hơn 25 năm.

Tại Việt Nam, gần đây, có một số nghiên cứu quan tâm đến thực hiện KTQT chi phí môi trường, nhưng chủ yếu tiếp cận theo hướng tầm quan trọng và hướng dẫn thực hiện. Đã có một số học giả tập trung nghiên cứu KTQT chi phí môi trường (Lê Kim Ngọc, 2013; Hoàng Thị Bích Ngọc, 2015). Một số tác giả đánh giá mức độ, khả năng áp dụng KTQT chi phí môi trường trong một ngành sản xuất cụ thể như sản xuất gạch của Lê Thị Tâm (2017), hay sản xuất thép (Nguyễn Thị Nga, 2017). Nguyễn Thị Hằng Nga (2017) có nghiên cứu về yếu tố thuộc đặc điểm của DN tác động đến thực hiện KTQT môi trường.

Yếu tố  “Chiến lược kinh doanh“ đã được Lê Thị Tâm (2017) đưa vào nghiên cứu của mình khi nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến KTQT chi phí môi trường trong DN sản xuất gạch, tuy nhiên khi phân tích nhân tố khám phá, biến chiến lược kinh doanh được gom vào cùng với biến nhận thức của nhà quản trị và một số nhân tố khác thành nhân tố động lực nhà quản trị. Nguyễn Thị Hằng Nga (2018) đã đưa biến chiến lược kinh doanh, sự biến động về môi trường kinh doanh vào mô hình nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến thực hiện KTQT môi trường.

Bên cạnh đó, những thay đổi mạnh mẽ trong môi trường kinh doanh cạnh tranh ngày nay và những tiến bộ trong công nghệ sản xuất có một số tác động đến kế toán. Các nghiên cứu đã chỉ ra rằng, việc áp dụng công nghệ sản xuất tiên tiến có thể cải thiện đáng kể chất lượng, độ tin cậy và tính linh hoạt trong sản xuất (Kaplan, 1986; Schroder và Sohal, 1999) và cũng có ảnh hưởng đáng kể của nhân tố công nghệ sản xuất tiên tiến đến thực hiện KTQT môi trường và KTQT chi phí môi trường trong các DN,

Tuy nhiên, hiện nay chưa có nghiên cứu nào đưa đồng thời cả ba biến nhận thức về sự biến động của môi trường kinh doanh, chiến lược môi trường và công nghệ sản xuất tiên tiến vào nghiên cứu ảnh hưởng đến áp dụng KTQT chi phí môi trường. Do vậy, bài viết này nghiên cứu ảnh hưởng của lý thuyết dự phòng với tác động của 3 biến nhận thức về sự biến động của môi trường kinh doanh, chiến lược môi trường và công nghệ sản xuất tiên tiến đến áp dụng KTQT chi phí môi trường trong các DN sản xuất tại Việt Nam nhằm lấp đầy khoảng trống trên.

Cơ sở lý thuyết

- KTQT chi phí môi trường: KTQT chi phí môi trường là một bộ phận của KTQT môi trường, thực hiện việc xử lý và cung cấp thông tin về chi phí môi trường phục vụ chức năng quản trị DN. KTQT chi phí môi trường bao gồm các nội dung: Thông tin chi phí môi trường, phương pháp xác định chi phí môi trường, lập dự toán chi phí môi trường, báo cáo chi phí môi trường, đánh giá hiệu quả môi trường và sử dụng thông tin chi phí môi trường trong việc ra quyết định (Jalaladin & cộng sự, 2011).

- Lý thuyết dự phòng: Lý thuyết dự phòng là lý thuyết phổ biến được dùng trong các nghiên cứu KTQT. Vào giữa những năm 1960, lý thuyết dự phòng đã được phát triển sử dụng bởi các nhà nghiên cứu KTQT giữa những năm 1970 đến những năm 1980. Lý thuyết dự phòng có tầm quan trọng đáng kể để nghiên cứu KTQT, vì nó đã thống trị kế toán hành vi từ năm 1975. Hơn nữa, lý thuyết dự phòng được sử dụng phổ biến trong các nghiên cứu về KTQT của Otley (1980).

Trong hai thập niên cuối của thế kỷ XX, các nhà nghiên cứu KTQT thay đổi tập trung các biến như văn hóa (Harrison và McKinnon 1999) và chiến lược (Langfield- Smith 2006). Bên cạnh đó, công nghệ là một biến ảnh hưởng lớn đến nghiên cứu KTQT. Những thay đổi về công nghệ được sử dụng bởi các tổ chức thường dẫn đến những thay đổi trong các yêu cầu của tổ chức về KTQT. Bên cạnh đó, các nghiên cứu ứng dụng trong lĩnh vực kế toán chỉ ra rằng, các yếu tố về sự biến động về môi trường kinh doanh và chiến lược môi trường kinh doanh có ảnh hưởng đến việc lựa chọn hệ thống thông tin kế toán (Hutaibat, 2005). Các nhà nghiên cứu khác cũng đồng quan điểm khi cho rằng, chiến lược kinh doanh là nhân tố quan trọng ảnh hưởng đến việc thiết kế hệ thống thông tin kế toán và quá trình đổi mới kế toán (Chandler, 1990; Chenhall, 2003).

- Phát triển giả thuyết nghiên cứu: Lý thuyết dự phòng được coi là nền tảng để giải thích ảnh hưởng của các yếu tố sự biến động về môi trường kinh doanh và chiến lược môi trường kinh doanh đến việc thực hiện KTQT. Chenhall (2003) và Fisher (1996) cho rằng, sự biến động về môi trường kinh doanh tăng thì các tổ chức có nhiều khả năng áp dụng KTQT chi phí môi trường nhiều hơn. Theo Che Ruhana Isa và cộng sự (2005), Drury và cộng sự (1998) nếu công nghệ sản xuất tiên tiến áp dụng gia tăng sẽ dẫn đến việc gia tăng áp dụng KTQT.

Như vậy, có thể đề xuất các giả thuyết nghiên cứu như sau:

Giả thuyết H1: Nhận thức về sự biến động của môi trường kinh doanh có ảnh hưởng thuận chiều đến việc áp dụng KTQT chi phí môi trường.

Giả thuyết H2: Chiến lược môi trường có ảnh hưởng thuận chiều đến việc áp dụng KTQT chi phí môi trường.

Giả thuyết H3: Công nghệ sản xuất tiên tiến có ảnh hưởng thuận chiều đến việc áp dụng KTQT chi phí môi trường.

Từ cơ sở lý thuyết và các lập luận trên, tác giả đề xuất mô hình nghiên cứu tại Hình 1.

Phương pháp nghiên cứu

Nghiên cứu này sử dụng phương pháp định lượng, sử dụng phần mềm SPSS nhằm đo lường mối quan hệ giữa nhận thức về sự biến động của môi trường kinh doanh, chiến lược môi trường, công nghệ sản xuất tiên tiến với KTQT chi phí môi trường trong các DN sản xuất Việt Nam. Mẫu gồm 236 DN sản xuất Việt Nam. Dữ liệu sơ cấp được thu thập từ điều tra khảo sát thông qua bảng hỏi. Likert 5 điểm với mức từ 1 đến 5 tương ứng từ 1- hoàn toàn không áp dụng đến 5- hoàn toàn áp dụng. Thang đo áp dụng KTQT chi phí môi trường được kế thừa và hiệu chỉnh từ nghiên cứu của Jalaludin & cộng sự (2011).

Thang đo Likert 5 điểm với mức từ 1 đến 5 tương ứng từ 1- rất không đồng ý đến 5 - rất đồng ý. Thang đo nhận thức về sự biến động của môi trường kinh doanh (MTKD) gồm 5 biến quan sát, chiến lược môi trường (CLMT) gồm 4 biến quan sát được kế thừa từ nghiên cứu của Chang và cộng sự (2010) và công nghệ sản xuất tiên tiến (CNTT) gồm 2 biến quan sát được kế thừa và hiệu chỉnh từ nghiên cứu của Che Ruhana Isa và cộng sự (2005).

Kết quả khảo sát được phân tích qua hệ số Cronbach’s Alpha để đo độ tin cậy của thang đo. Phân tích nhân tố khám phá (EFA) để kiểm định giá trị của thang đo cho phép rút ra các trọng số của các biến quan sát để tiến hành so sánh loại bỏ hay giữ lại trong nghiên cứu. Phân tích hồi quy nhằm chứng minh các giả thuyết đưa ra.

Kết quả nghiên cứu

Thống kê mô tả

Các DN được khảo sát gồm 41,1% các DN sản xuất công nghiệp nặng (khai khoáng, nhiệt điện, sản xuất xi măng, sản xuất thép...), 38,6% các DN sản xuất công nghiệp nhẹ (dệt may, sản xuất giấy…) và 20,3% các DN sản xuất khác (sản xuất hàng tiêu dùng, xử lý rác thải, tái chế…). Về quy mô, các DN có quy mô lớn (doanh thu bình quân từ 500 tỷ đồng trở lên) chiếm 53,8%. Các DN có quy mô vừa và nhỏ (doanh thu bình quân dưới 500 tỷ đồng), chiếm 46,2% (Hình 2). Về hình thức sở hữu (Bảng 1), các DN có sở hữu vốn nhà nước chiếm 38,1%, DN có vốn đầu tư nước ngoài là 27,1% và còn lại 34,7% là các DN có nguồn vốn khác.

Kết quả cho thấy, việc áp dụng KTQT chi phí môi trường trong các DN đang ở mức vừa phải. Giá trị trung bình của thang đo ADMT là 3,01 trên mức 5 điểm, với giá trị bình quân cao nhất là biến ADMT1 (nhận diện thông tin chi phí môi trường) là 3,46 và biến ADMT5 (đánh giá hiệu quả môi trường) trung bình thấp nhất 2,73.

Nhận thức về sự biến động của môi trường kinh doanh ở mức tương đối. Trung bình của thang đo MTKD là 3,11. Trong đó, giá trị trung bình của  biến MTKD2 (nguồn tài nguyên khan hiếm) là cao nhất 3,17, sau đó là MTKD4 (Sự thay đổi trong công nghệ môi trường), theo sau là MTKD3 (Nhu cầu cạnh tranh trong sản xuất sản phẩm xanh, thân thiện môi trường) 3,14 và thấp nhất là MTKD1 (Thay đổi quy định về môi trường) và MTKD5 (Sự thay đổi về hành vi của các bên liên quan về môi trường trong tổ chức) là 3,06.

Đánh giá của DN về chiến lược kinh doanh tương đối ổn định. Giá trị trung bình của thang đo CLMT là 3,19. Biến CLMT2 (đạt được mục tiêu giảm tác động môi trường) có giá trị trung bình cao nhất 3,34 và các biến còn lại cũng đạt giá trị trung bình bình tốt, tất cả đạt lớn hơn 3,07 trên mức 5 điểm.

Công nghệ sản xuất tiên tiến cũng được đánh giá ở mức vừa. Giá trị trung bình của thang đo CNTT là 2,99. Giá trị trung bình lớn của CNTT1 là 3,00 và CNTT2 là 2,97.

Kết quả kiểm định độ tin cậy của thang đo, phân tích nhân tố khám phá EFA

Nếu hệ số Cronbach’Alpha có giá trị lớn hơn 0,6 thì thang đo được đánh giá là có thể dùng được và hệ số tương quan biến tổng của từng biến >0,3 là tốt (Nguyễn Đình Thọ, 2011). Kết quả cho thấy cả 4 thang đo ADKT, MTKD, CLMT và CNTT đều có hệ số Cronbach’Alpha > 0,95 (>0,6) và các hệ số tương quan biến tổng của từng biến quan sát trong từng thang đo đạt từ 0,77 trở lên (thoả mãn >0,3) nên các thang đo đạt độ tin cậy, cụ thể trong Bảng 2.

Kết quả phân tích EFA được trình bày ở Bảng 3. Hệ số KMO là 0.786 với mức ý nghĩa thống kê là 0,000 cho thấy phân tích yếu tố khám phá của các thành phần độc lập là phù hợp. Tổng phương sai trích của các biến là 62,35>50%, hệ số tải của các biến quan sát đều >0,5. Như vậy, phân tích khám phá nhân tố cho các biến là phù hợp, và mô hình giải thích được 62,35 % sự biến thiên của dữ liệu.

Kết quả phân tích hồi quy

Mô hình các yếu tố được đưa vào phân tích theo phương pháp Enter, mô hình có các hệ số R=.889; R2=.790; R2 hiệu chỉnh=.785; kiểm định F=172.1301 và mức ý nghĩa là 0.000; kiểm định đa cộng tuyến thể hiện các hệ số VIF đều nhỏ hơn 10; hệ số Durbin-Watson=1.207, chứng tỏ mô hình dữ liệu có ý nghĩa thực tế. Kết quả ở Bảng 4 cho thấy, các yếu tố được đưa vào phân tích có khả năng giải thích được 78.5% sự biến thiên của biến ADMT.

Kết quả phân tích các biến độc lập thể hiện các nhân tố đều có ý nghĩa thống kê và có sự đồng biến với biến ADMT. Chứng tỏ các biến này càng tăng thì việc ADMT trong DN càng tăng.

Về mối tương quan giữa các biến, kết quả nghiên cứu cho thấy, các biến kiểm soát là doanh thu và hình thức sở hữu cũng có ý nghĩa thống kê với biến ADMT. Trong đó, doanh thu của DN càng tăng thì ADMT càng tăng. Đối với hình thức sở hữu là DN nước ngoài và DN nhà nước thì ADMT càng tăng lên. Trong các nhân tố ảnh hưởng thể hiện nhân tố MTKD (β=0.381) có ảnh hưởng mạnh nhất đến ADMT. Tiếp theo là hình thức sở hữu (β=0.242), CNTT đứng thứ 3, CLMT đứng thứ 4 và thứ 5 là quy mô doanh thu của DN.

Kết luận và kiến nghị

Kết luận

Nghiên cứu này ứng dụng lý thuyết dự phòng, đánh giá ảnh hưởng của nhận thức về sự biến động của môi trường kinh doanh, chiến lược môi trường và công nghệ sản xuất tiên tiến đến áp dụng KTQT chi phí môi trường tại các DN sản xuất ở Việt Nam và liệu mối quan hệ này có chịu ảnh hưởng của các biến điều tiết quy mô (doanh thu) và hình thức sở hữu của DN hay không. Theo nghiên cứu từ 236 DN sản xuất Việt Nam, việc áp dụng KTQT chi phí môi trường chỉ đạt mức trung bình (3,01 trên thang đo Likert 5 điểm) và chủ yếu là thu thập thông tin về chi phí liên quan đến môi trường (3,46 điểm). Việc sử dụng các phương pháp xác định chi phí môi trường, lập dự toán, lập báo cáo môi trường còn thực hiện ở mức thấp. Biến quan sát “đánh giá hiệu quả môi trường” có giá trị trung bình thấp nhất (2,73 điểm).

Kết quả hồi quy cho thấy, cả 3 biến nhận thức về sự biến động của môi trường kinh doanh, chiến lược môi trường và công nghệ sản xuất tiên tiến đều tác động đến việc áp dụng KTQT chi phí môi trường một cách có ý nghĩa thống kê. Ngoài ra, việc ảnh hưởng này còn chịu sự điều tiết của quy mô DN và hình thức sở hữu của DN. Đối với các DN có quy  mô càng lớn (doanh thu cao) mức độ áp dụng KTQT chi phí môi trường càng cao. Các DN có sở hữu là vốn nhà nước và có vốn đầu tư nước ngoài thì mức độ áp dụng KTQT chi phí môi trường cao hơn các DN có vốn đầu tư khác. Như vậy, lý thuyết dự phòng rất hữu ích trong việc giải thích việc áp dụng KTQT chi phí môi trường trong các DN sản xuất Việt Nam.

Kiến nghị

Kết quả nghiên cứu cho thấy, có mối quan hệ tích cực giữa các nhân tố thuộc lý thuyết dự phòng với việc áp dụng KTQT chi phí môi trường tại các DN sản xuất Việt Nam. KTQT chi phí môi trường chưa thực sự phổ biến và áp dụng nhiều trong các DN sản xuất tại Việt Nam. Để đẩy mạnh thực hiện KTQT chi phí môi trường, tác giả đề xuất một số khuyến nghị như sau:

Một là, đối với các cơ quan quản lý nhà nước: Cần hoàn chỉnh hệ thống văn bản luật, các văn bản quy phạm về quản lý môi trường. Có hình thức khuyến khích, khen thưởng các DN thực hiện tốt các vấn đề môi trường.

Hai là, đối với DN: Cần có chiến lược môi trường tích cực (hướng tới mục tiêu kiểm soát chi phí môi trường, giảm tác động môi trường, chiến lược phát triển bền vững), có ý thức sử dụng tiết kiệm tài nguyên và tìm các nguyên liệu đầu vào thay thế thân thiện với môi trường. Nghiên cứu cải tiến kỹ thuật, đưa quy trình sản xuất hiện đại, giảm chất, khí thải, giảm thiểu tác động đến môi trường.

Tài liệu tham khảo:

1. Lê Kim Ngọc (2016), Kế toán chi phí môi trường trong doanh nghiệp, Hội thảo khoa học cấp quốc gia: Kế toán, kiểm toán Việt Nam 20 năm cải cách và hội nhập, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân, 237-242;

2. Lê Thị Tâm & Nguyễn Hoản (2016), Các nhân tố ảnh hưởng đến KTQT chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất gạch, Hội thảo khoa học cấp quốc gia: Kế toán, kiểm toán Việt Nam 20 năm cải cách và hội nhập, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân, 228-236;

3. Nguyễn Đình Thọ & Nguyễn Thị Mai Trang (2008), Nghiên cứu khoa học trong kinh doanh, NXB Thống kê;

4. Nguyễn Thị Hằng Nga (2017), Đặc điểm của công ty và mức độ tổ chức thực hiện kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam, Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số 12/2017 (171), 53-56;

5. Nguyễn Thị Nga (2017), KTQT chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam, Luận án Tiến sỹ kinh tế, Đại học Kinh tế Quốc dân;

6. Chang, H. Deegan, C. (2010), ‘Exploring factors in uencing environmental Management Accounting adoption at RMIT University , Sixth Asia Pacic Interdisciplinary Research in Accounting (APIRA) conference, Sydney, Australia, 11-13;

7. Fisher, C. (1996), The impact of perceived environmental uncertainty and individual differences on management information requirements: A research note, Accounting, Organi ations and Society, 21(4 , 361-369;

8. Gale, R. (2006), ‘Environmental management accounting as a re exive moderni ation strategy in cleaner production , Journal of Cleaner production, 14(14, 1228-1236;

9. Hutaibat, K.A. (2005), Management accounting practices in Jordan: A contingency approach, Ph.D Dissertation, Unpublished, University of Bristol, Bristol, UK;

10. Jalaludin, D., Sulaiman, M. Ahmad, N.N.N. (2011), ‘Understanding environmental management accounting (EMA adoption: a new institutional sociology perspective , Social Responsibility Journal, 7(4 , 540-557.