Kế toán quản trị (KTQT) có vị trí và vai trò quan trọng trong quá trình phát triển kinh tế - xã hội nói chung và doanh nghiệp (DN) nói riêng. Các quan điểm về KTQT thay đổi theo hướng đi từ chi tiết tới tổng thể, từ trong nội bộ doanh nghiệp hướng tới các yếu tố bên ngoài (đối thủ cạnh tranh, khách hàng, môi trường…). Để có thể đáp ứng được các yêu cầu đó của KTQT, người làm KTQT cũng không ngừng phát triển từ những người làm KTQT chi tiết cho tới người làm KTQT tổng thể, chiến lược.

Phương pháp nghiên cứu

Bài viết sử dụng phương pháp tổng hợp thống kê và phân tích logic thông thường theo các nội dung: (i) Tổng hợp thống kê lịch sử phát triển KTQT trên thế giới; (ii) Phân tích ảnh hưởng của các yếu tố khách quan đến sự biến động nhu cầu thông tin của nhà quản trị DN; (iii) Vai trò, nhiệm vụ của người làm KTQT để có thể đáp ứng nhu cầu thông tin của nhà quản trị trong từng dạng thức phát triển của KTQT.

Góc nhìn lý thuyết về kế toán quản trị

Sau hơn 200 năm hình thành và phát triển, KTQT đã trải qua nhiều giai đoạn phát triển thăng trầm. Đến nay đã có nhiều cá nhân, tổ chức nghiên cứu về lịch sử của KTQT từng quốc gia, cũng như khái quát hóa thành lịch sử phát triển KTQT của thế giới. Dù dưới góc độ hay quan điểm của bất kỳ nghiên cứu nào cũng đều chỉ ra KTQT gắn liền với sự phát triển kinh tế - xã hội, với nhận thức và nhu cầu thông tin của nhà quản trị. Có thể hệ thống hóa và chỉ ra các bước phát triển cơ bản của KTQT qua hơn 200 năm như sau:

- Kế toán chi phí: Kế toán chi phí xuất hiện lần đầu tiên từ thời kỳ cuộc Cách mạng công nghiệp ở Anh nổ ra và lan rộng sang các nước khác ở châu Âu và Mỹ. Thời kỳ này là khởi nguồn của ngành công nghiệp sản xuất hàng loạt, sản phẩm sản xuất ra đến đâu được tiêu thụ hết đến đó. Các tập đoàn, định chế kinh tế hình thành và thống lĩnh thị trường. Nhà quản trị các DN trong giai đoạn này chưa quan tâm nhiều tới việc cạnh tranh với các đối thủ mà chỉ có nhu cầu xác định, kiểm soát chi phí nhằm mục đích đo lường hiệu quả và xác định lãi lỗ.

- KTQT truyền thống: KTQT truyền thống được biết đến đầy đủ bắt đầu từ những năm 1950. Giai đoạn này, thị trường bắt đầu có sự cạnh tranh, nhu cầu thông tin để ra quyết định điều hành mang tính tác nghiệp của nhà quản trị nhiều hơn. Nhà quản trị phải đối mặt với các quyết định như: Sản xuất bao nhiêu sản phẩm để đạt lợi nhuận tối ưu, mua hay tự sản xuất sản phẩm, sản xuất tiếp hay tạm dừng…

- KTQT chiến lược: Nền kinh tế phát triển kéo theo sự cạnh tranh ngày càng gay gắt. Muốn tồn tại được trên thị trường, đòi hỏi nhà quản trị phải có chiến lược phát triển dài hạn để có những lợi thế cạnh tranh và có cơ chế phòng ngừa rủi ro cả trong ngắn và dài hạn. Nhà quản trị cần những thông tin để có thể hoạch định chiến lược, đưa ra những quyết định chiến lược và giám sát việc thực hiện chiến lược. Những thông tin này không thể có được chỉ bên trong nội bộ DN mà còn phải từ bên ngoài DN thông qua việc nghiên cứu đối thủ cạnh tranh và khách hàng. Ngoài các thông tin liên quan đến chiến lược sản xuất kinh doanh, nhà quản trị cũng cần những thông tin liên quan đến giá trị cổ đông (giá trị cổ phiếu, giá trị thương hiệu của DN) để đưa ra những quyết định liên quan đến cổ phiếu của mình.

- Kế toán bền vững: Cùng với sự phát triển kinh tế - xã hội, các DN ngày nay được kỳ vọng không chỉ đem lại lợi nhuận cho chủ sở hữu hay các nhà đầu tư mà còn được kỳ vọng: (i) Sẽ giải quyết được các yếu tố xã hội như tạo việc làm cho người lao động tại địa phương; (ii) Đóng góp vào tốc độ phát triển kinh tế của địa phương; (iii) Phải chịu trách nhiệm bảo vệ môi trường… Nhiều công ty lớn trên thế giới đã phải thực hiện các kỳ vọng và trách nhiệm này.

Thực tế đã chứng minh, nhiều DN thay vì bỏ ra chi phí nghiên cứu sản xuất kết hợp với bảo vệ môi trường thì lại chấp nhận chịu phạt do việc gây ra ô nhiễm môi trường. Và số tiền phạt này thậm chí còn lớn hơn cả số chi phí bỏ ra để nghiên cứu phương thức sản xuất mới… Chính vì vậy, nhà quản trị DN ngày nay, ngoài nhu cầu thông tin phục vụ điều hành sản xuất kinh doanh thì cũng cần các thông tin về ảnh hưởng từ các hoạt động của DN tới các yếu tố môi trường - xã hội, kinh tế xung quanh DN.

Kế toán bền vững hay còn được biết đến là kế toán phát triển bền vững đề cập tới các yếu tố vĩ mô bao gồm: Môi trường, xã hội và kinh tế. Sản phẩm của kế toán bền vững là báo cáo phát triển bền vững của DN, báo cáo này mô tả các hoạt động của DN ảnh hưởng tới yếu tố môi trường, xã hội và kinh tế xung quanh DN. Kế toán bền vững có thể được chia nhỏ thành kế toán môi trường và kế toán trách nhiệm xã hội.

Kế toán bền vững xuất hiện lần đầu cách đây khoảng hơn 20 năm và tại thời điểm đó được coi như là một bộ phận của kế toán tài chính mà tập trung vào việc trình bày và thuyết minh các thông tin phi tài chính cho một số đối tượng bên ngoài DN như các cổ đông, nhà sáng lập, các cơ quan chức năng của Chính phủ…  Sau này kế toán bền vững cũng được coi như một dạng KTQT phục vụ nhà quản trị nội bộ DN trong việc đưa ra các quyết định hoặc thiết lập các chính sách mới có liên quan đến các hoạt động của DN.

Các dạng thức của KTQT nêu trên thể hiện sự phát triển của KTQT phù hợp với các giai đoạn phát triển của kinh tế - xã hội cùng với sự gia tăng của nhận thức con người về các yếu tố khác ngoài kinh tế như môi trường, xã hội. Trong hoạt động kinh doanh ngày nay ngoài việc phải đảm bảo đem lại hiệu quả lâu dài cho chủ sở hữu cũng phải có trách nhiệm với môi trường xung quanh, với xã hội và nền kinh tế mà DN đang hoạt động.

Các bước phát triển của KTQT không mang quy luật phủ định, dạng thức KTQT ở bậc cao hơn; không phủ định dạng thức KTQT ở bậc thấp hơn. Các dạng thức KTQT này tồn tại trong mối quan hệ tương hỗ lẫn nhau và chúng cùng tồn tại trong một DN. Tuy nhiên, mức độ xuất hiện của từng dạng thức KTQT lại phụ thuộc rất nhiều vào các yếu tố khác, không phải mọi DN đều cần thiết phải có tất cả các dạng thức KTQT như trên.

Yêu cầu đặt ra với người làm kế toán quản trị

- Nhân viên kế toán chi phí: Thời kỳ đầu của KTQT, người làm KTQT đóng vai trò như một nhân viên kế toán chi phí. Công việc chính của họ là thu thập các thông tin về chi phí thực tế phát sinh, sau đó tổng hợp và xác định các chi phí liên quan đến sản phẩm để tính toán giá thành sản phẩm. Các kết quả tính toán được sử dụng nhằm mục đích xác định lãi lỗ và cung cấp cho kế toán tài chính để lập báo cáo tài chính. Các thông tin về chi phí chưa phục vụ nhà quản trị trong việc ra quyết định. Bên cạnh đó, nhân viên kế toán chi phí còn có nhiệm vụ xây dựng các kế hoạch kinh doanh ở dạng đơn giản dựa trên những số liệu kế toán lịch sử và dự báo có mức độ tin cậy thấp. Nhân viên kế toán chi phí làm việc như một thành viên trong bộ phận kế toán của DN, công việc của họ không liên quan nhiều tới các bộ phận khác.

- Nhân viên KTQT kiểu truyền thống: Giai đoạn này của KTQT, người làm KTQT không còn đơn thuần chỉ là nhân viên kế toán chi phí mà có thể được coi là một chuyên gia tài chính của DN. Phạm vi công việc cũng không chỉ giới hạn trong phòng kế toán mà có thể liên quan đến nhiều bộ phận khác trong DN. Người làm KTQT lúc này phải trang bị nhiều kiến thức và hiểu biết rõ ràng hơn về toàn bộ quy trình sản xuất kinh doanh của DN.

Người làm KTQT có thể là những chuyên gia xây dựng định mức chi phí cho DN; có thể là những người làm ở bộ phận xây dựng kế hoạch, phương án kinh doanh; có thể là những chuyên viên phân tích, đánh giá hiệu quả tài chính hoặc là những chuyên gia dự báo, phân tích thị trường. Mục tiêu cuối cùng của tập hợp những người làm KTQT truyền thống là cung cấp được đầy đủ thông tin cho nhà quản trị đưa ra được quyết định điều hành mang tính tác nghiệp – đây là bước tiến quan trọng nhất của người làm KTQT truyền thống so với nhân viên kế toán chi phí ở thời kỳ trước.

- Người làm KTQT chiến lược: Người làm KTQT chiến lược là những người không chỉ nắm rõ về hoạt động sản xuất kinh doanh của DN mà phải là những người hiểu rõ về thị trường nơi mà DN tham gia với những đối thủ cạnh tranh và nhóm khách hàng tiềm năng. Trên cơ sở các hiểu biết rõ ràng như vậy, người làm KTQT chiến lược có thể tham gia vào hoạch định chiến lược phát triển của DN, đảm bảo tạo được lợi thế cạnh tranh và đạt được hiệu quả tài chính trong dài hạn theo đúng các mục tiêu chiến lược mà chủ DN đặt ra.

Ngoài các vấn đề liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh, người làm KTQT cũng phải cung cấp được thông tin cho các nhà quản trị về giá trị cổ đông (giá trị cổ phiếu mà họ đang nắm giữ) để nhà quản trị có thể có những quyết định dài hạn đối với cổ phiếu của mình. Người làm KTQT chiến lược được coi như một thành viên tham gia quản trị, điều hành DN.

- Người làm KTQT bền vững: Người làm KTQT đòi hỏi không chỉ nắm rõ hoạt động sản xuất kinh doanh, đối thủ cạnh tranh và khách hàng của DN mà còn phải am hiểu các quy định về bảo vệ môi trường, các chính sách phát triển kinh tế xã hội của địa phương và các trách nhiệm phải đóng góp của DN đối với cộng đồng. Người làm KTQT lúc này đóng vai trò như một nhà quản trị cấp cao, có thể tham gia đóng góp ý kiến trực tiếp cho các chủ sở hữu DN.

Từ quan điểm ban đầu về người làm KTQT chỉ là nhân viên kế toán chi phí làm việc trong bộ phận kế toán của DN, ngày nay quan điểm về người làm KTQT đã vượt ra khỏi phạm vi của bộ phận kế toán. Người làm KTQT có thể làm việc ở các bộ phận khác nhau trong DN, họ cũng có thể ở rất nhiều cấp độ khác nhau.

Các báo cáo KTQT hiện nay không chỉ do một bộ phận duy nhất lập ra mà có thể do nhiều bộ phận ở nhiều cấp độ khác nhau lập, các báo cáo này kết hợp với nhau tạo thành một hệ thống thông tin kế toán quản trị cung cấp cho nhà quản trị ở các cấp động trong DN có thể sử dụng để đưa ra quyết định phù hợp.

Nhìn chung, sự phát triển KTQT không mang tính phủ định. Dạng thức KTQT ở bậc cao hơn không phủ định dạng thức KTQT ở bậc thấp hơn. Các dạng thức KTQT kết hợp và hỗ trợ lẫn nhau để phục vụ nhà quản trị các cấp của DN được tốt nhất.

Người làm KTQT không còn giới hạn phạm vi ở trong bộ phận kế toán mà có thể ở các bộ phận khác trong DN. Người làm KTQT cũng có nhiều cấp độ khác nhau tương ứng với các dạng thức KTQT tồn tại trong DN. Các báo cáo KTQT do người làm KTQT lập là một hệ thống thông tin cung cấp cho nhà quản trị ở các cấp trong DN.      

Tài liệu tham khảo:

1. IFAC (1998), International Management Accounting Practice Statement: Management Accounting Concepts;

2. Darius Gliaubicas (2012), The research of Management Accounting Evolution in the Context of Economic Changes, Economics and Management: 17;

3. Kaplan (1984), The Evolution of Management Accounting, The Accounting Review;

4. Shank (2007), Strategic Cost Management: Upsizing, downsizing and right(?) sizing;

5. Lê Anh Tuấn và Nguyễn Lê Nhân (2016), Kế toán môi trường và sự phát triển bền vững của DN, Tạp chí Tài chính kỳ II tháng 9/2016;

6. ICAEW (2004), Sustainability: The Role of Accountants – Sustainable Business Initiative;

7. CIMA (2011), Sustainability and the Role of the Management Accountants, Research Excutive Summary Series, vol. 7, issue 14;

8. CGMA (2014), How Management Accounting Drives Sustainable Success;

9. https://en.wikipedia.org/wiki/Sustainability_accounting.