Phương pháp trích lập và xử lý các khoản dự phòng tại doanh nghiệp

Dự phòng là một trong những nghiệp vụ kế toán quan trọng, có ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh và tính chất hoạt động liên tục của doanh nghiệp trong kỳ kế toán. Các phương pháp trích lập và xử lý các khoản dự phòng được quy định cụ thể tại các thông tư và văn bản hướng dẫn.

Ảnh minh họa. Nguồn: Internet
Ảnh minh họa. Nguồn: Internet

Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện đã bộc lộ một vài bất cập vướng mắc liên quan đến phương pháp và nội dung trích lập dự phòng. Bài viết đưa ra quan điểm, phân tích các vướng mắc và đề xuất một số giải pháp hoàn thiện.

Phương pháp trích lập các khoản dự phòng theo quy định hiện nay

Theo quy định của hệ thống kế toán Việt Nam hiện hành có nhiều khoản dự phòng nhằm đáp ứng các yêu cầu về mặt quản lý cũng như dự tính bù đắp các khoản tổn thất của doanh nghiệp (DN). Đó là các khoản dự phòng giảm giá các khoản đầu tư tài chính (ngắn hạn, dài hạn), dự phòng phải thu, dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng trợ cấp mất việc làm, dự phòng phải trả và quỹ dự phòng tài chính.

Theo định nghĩa của chuẩn mực kế toán quốc tế IAS37 “Dự phòng là một khoản nợ có giá trị và thời gian không chắc chắn”. Về bản chất, dự phòng là ghi nhận trước một khoản chi phí chưa thực chi vào chi phí sản xuất kinh doanh, giúp cho DN có nguồn tài chính để bù đắp tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, nhằm bảo toàn vốn kinh doanh; Đảm bảo cho DN phản ánh giá trị vật tư hàng hóa tồn kho, các khoản đầu tư tài chính không cao hơn giá cả trên thị trường và giá trị của các khoản nợ phải thu không cao hơn giá trị có thể thu hồi được tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Đồng thời, dự phòng sẽ làm tăng tổng chi phí, do vậy đồng nghĩa với sự tạm thời giảm thu nhập ròng của niên độ báo cáo, niên độ lập dự phòng.

Hệ thống cơ sở pháp lý có liên quan đến các khoản dự phòng trong DN, bao gồm: Chuẩn mực kế toán số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng” (VAS18 – theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC), chuẩn mực này quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp kế toán các khoản dự phòng; Thông tư số 288/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư tài chính, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại DN.

Sau đó, là các thông tư sửa đổi, bổ sung nội dung của Thông tư số 288/2009/TT-BTC như: Thông tư số 34/2011/TT-BTC, Thông tư số 89/2013/TT-BTC.

Sau này, Thông tư số 200/2014/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán DN, ra đời đã quy định cụ thể về nguyên tắc hạch toán, nội dung tài khoản, phương pháp kế toán các giao dịch chủ yếu phát sinh liên quan đến các khoản dự phòng. Hệ thống văn bản lồng ghép chung về đối tượng và điều kiện lập dự phòng, phương pháp trích lập và xử lý các khoản dự phòng phải kể đến Thông tư số 86/2016/TT-BTC hướng dẫn một số nội dung về quỹ dự phòng rủi ro, bồi thường thiệt hại về môi trường.

Phương pháp trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Tại thời điểm lập BCTC năm, nếu giá gốc hàng tồn kho cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho thì DN phải trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Đối tượng lập dự phòng bao gồm nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật tư, hàng hóa, thành phẩm tồn kho (gồm cả hàng tồn kho bị hư hỏng, kém mất phẩm chất, lạc hậu mốt, lạc hậu kỹ thuật...), sản phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang mà giá gốc ghi trên sổ kế toán cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được.

Mức dự phòng giảm giá vật tư hàng hóa

=

Lượng vật tư hàng hóa thực tế tồn kho tại thời điểm lập BCTC năm

x

Giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán

-

Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho

 Phương pháp trích lập dự phòng tổn thất các khoản đầu tư

Tại thời điểm lập BCTC năm, nếu các loại chứng khoán do DN đang nắm giữ bị giảm giá so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán thì DN phải trích lập dự phòng:

Mức dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán

=

Giá trị đầu tư thực tế của khoản đầu tư chứng khoán đang hạch toán trên sổ sách kế toán của DN

-

Số lượng chứng khoán DN đang sở hữu tại thời điểm lập BCTC năm

X

Giá chứng khoán thực tế trên thị trường

Phương pháp trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi

Tại thời điểm lập BCTC năm, nếu các khoản nợ phải thu được xác định khó đòi, DN phải trích lập dự phòng. Cụ thể:

Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như sau: 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ trên 6 tháng đến dưới 1 năm; 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm; 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm; 100% giá trị đối với khoản nợ phải thu từ 3 năm trở lên.

Đối với DN kinh doanh dịch vụ viễn thông, khoản nợ phải thu cước dịch vụ viễn thông trả sau của các khách nợ là cá nhân đã quá hạn thanh toán được trích lập dự phòng.

Đối với các khoản nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng DN thu thập được các bằng chứng xác định tổ chức kinh tế đã phá sản hoặc đã và đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử hoặc đang thi hành án hoặc đã chết thì DN dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng.

Phương pháp trích lập dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp

Tại thời điểm lập BCTC năm, căn cứ tình hình tiêu thụ, bàn giao sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp và các cam kết bảo hành tại hợp đồng hoặc các văn bản quy định khác, DN phải trích lập dự phòng, dự kiến mức tổn thất trích bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp đã tiêu thụ trong năm và tiến hành lập dự phòng cho từng loại sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp có cam kết bảo hành.

Tổng mức trích lập dự phòng bảo hành của các sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp theo quy định đã cam kết với khách hàng nhưng tối đa không vượt quá 5% tổng doanh thu tiêu thụ đối với các sản phẩm, hàng hoá và không quá 5% trên giá trị hợp đồng đối với các công trình xây dựng. Đối với dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hoá khi trích lập hạch toán vào chi phí bán hàng. Đối với dự phòng bảo hành công trình xây lắp khi trích lập hạch toán vào chi phí sản xuất chung.

Một số bất cập khi áp dụng các quy định trích lập dự phòng

Từ những quy định và thực tế sử dụng phương pháp trích lập dự phòng theo quy định tại (1) dự phòng do giảm giá hàng tồn kho, (2) dự phòng tổn thất các khoản đầu tư, (3) dự phòng tổn thất nợ phải thu khó đòi và (4) dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ, công trình xây dựng. Theo thông tư số 200/2014/TT-BTC, ngoài 4 khoản dự phòng, còn có nhiều khoản dự phòng khác như: Dự phòng trợ cấp thôi việc, dự phòng sửa chữa, bảo dưỡng tài sản cố định định kỳ, dự phòng thực hiện hợp đồng rủi ro lớn, dự phòng hoàn nguyên môi trường… Đây đều là những khoản chi phí hợp lý, phù hợp với quy định của pháp luật và phù hợp thông lệ quốc tế. Tuy nhiên, hiện nay các DN vẫn chưa được khấu trừ khi tính thuế thu nhập DN do chưa có hướng dẫn về cách trích lập và xử lý.

Quy định nợ khó đòi là nợ quá hạn ít nhất 6 tháng, hoặc nợ chưa đến hạn nhưng con nợ là tổ chức kinh tế rơi vào tình trạng phá sản, đang làm thủ tục giải thể, đối tượng mất tích, bỏ trốn, đang bị truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết.

Theo quy định của Luật Phá sản 2014, khái niệm “lâm vào tình trạng phá sản” đã được thay thế bằng khái niệm “mất khả năng thanh toán” và được hiểu rằng khi con nợ có khoản nợ quá hạn ít nhất 3 tháng. Do đó, nợ khó đòi phải là khoản nợ quá hạn ít nhất 3 tháng, hoặc tổ chức kinh tế mất khả năng thanh toán, đang làm thủ tục giải thể… tuy nhiên, chưa có thông tư nào quy định rõ ràng.

Với chính sách tài chính, nguyên tắc là khi trích lập ghi tăng chi phí/tăng quỹ dự phòng nhưng khi hoàn nhập ghi giảm chi phí và giảm quỹ dự phòng; còn kế toán khi trích lập giống chính sách tài chính, khi hoàn nhập ghi giảm quỹ dự phòng và giảm chi phí (trừ dự phòng bảo hành công trình xây lắp được ghi vào thu nhập khác). Bên cạnh đó, các khoản dự phòng mang tính chất nợ phải trả (tái cơ cấu DN, hợp đồng có rủi ro lớn, bảo hành công trình, sản phẩm) thì chưa có quy định cụ thể về phương pháp, cách thức tính toán.

Với khoản trích lập dự phòng mang tính chất quỹ (như quỹ dự phòng tài chính) thì thuộc sự điều chỉnh của cơ chế tài chính khác mà không thuộc quy định về dự phòng này. Quy định cách xử lý khác nhau này dẫn đến những người làm công tác kế toán không biết nên áp dụng như thế nào. Về việc trích lập lần đầu, trích lập bổ sung thêm đều tính vào chi phí thì cơ bản đã thống nhất nhưng về việc hoàn nhập thì còn có sự khác biệt. Đi sâu về bản chất, ta thấy dù theo phương pháp xử lý hoàn nhập nào (ghi giảm chi phí hay tăng thu nhập) đều làm cho kết quả trong kỳ tăng lên.

Trong quá trình thực hiện trích lập các khoản dự phòng tại các DN hoạt động trong một số lĩnh vực đặc thù (bảo hiểm, ngân hàng, đầu tư kinh doanh vốn, mua bán nợ) ngoài việc thực hiện theo hướng dẫn tại các thông tư, còn thực hiện theo quy định riêng phù hợp với đặc thù theo hướng dẫn của pháp luật có liên quan. Tuy nhiên, nội dung hướng dẫn là chưa cụ thể, bởi các ngành đặc thù như ngân hàng hay bảo hiểm sẽ rất lúng túng trong quá trình xử lý.

Kết luận và khuyến nghị

Việc trích lập dự phòng có một ý nghĩa quan trọng đối với các DN sản xuất kinh doanh ở Việt Nam, do đó, cần hoàn thiện về cả khuôn khổ pháp lý lẫn hướng dẫn thực thi để việc áp dụng các phương pháp lập dự phòng thực sự chính xác và hiệu quả cho DN.

Thứ nhất, về khuôn khổ pháp lý: Mặc dù đã có dự thảo Thông tư về góp ý hoàn thiện thể chế pháp lý liên quan đến các khoản trích lập và xử lý dự phòng, nhưng chưa có thông tư ban hành chính thức và bản thân dự thảo cũng còn một số vướng mắc, do đó, cần hoàn thiện và điều chỉnh cho phù hợp.

Trong khi đó, VAS18 đã cũ, nên hướng đến việc xây dựng hệ thống VAS hoàn toàn mới, hoặc nghiên cứu xây dựng áp dụng IFRS cho các DN đặc thù như các DN niêm yết, các công ty đại chúng. Vì vậy, việc hoàn thiện hệ thống các văn bản pháp lý nói chung và các văn bản có liên quan đến công tác lập dự phòng là điều hết sức quan trọng đối với DN.

Thứ hai, về hướng dẫn thực thi khi trích lập các khoản dự phòng: Trong quá trình thực hiện nếu có sự chồng chéo giữa các quy định hoặc quy định chưa đầy đủ, cần có sự hướng dẫn cụ thể của các cơ quan chức năng, tránh cho trường hợp DN lúng túng dẫn đến thực hiện sai. Cụ thể như: Đề nghị nghiên cứu, bổ sung việc hướng dẫn thực hiện trích lập và xử lý các khoản dự phòng rủi ro khác, bảo đảm quyền lợi chính đáng của các DN (khoản này chưa được đề cập đầy đủ).

Thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là thời điểm cuối kỳ kế toán năm, trường hợp DN được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch (bắt đầu từ ngày 1/1 và kết thúc 31/12 hàng năm) thì thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính.

Về phương pháp lập dự phòng, DN cũng cần phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, kèm theo các chứng cứ chứng minh các khoản nợ khó đòi nói trên. Tuy nhiên, các chứng từ chứng minh “tài liệu hợp lý” cũng cần có hướng dẫn cụ thể hơn để DN dễ thực thi.

Tài liệu tham khảo:

  1. Bộ Tài chính (2009), Thông tư số 228/2009/TT-BTC, ngày 07/12/2009 hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư tài chính, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp;
  2. Bộ Tài chính (2014), Thông tư số 200/2014/TT-BTC, ngày 22/12/2014; Thông tư số133/2016/TT-BTC, ngày 26/08/2016; Thông tư số 75/2015/TT-BTC, ngày 18/05/2015 và Thông tư số53/2016/TT-BTC, ngày 21/03/2016;
  3. Bộ Tài chính (2017), Dự thảo Thông tư hướng dẫn việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp;
  4. TS. Phan Thanh Hải, Cơ sở pháp lý liên quan đến các khoản dự phòng trong doanh nghiệp hiện nay: Thực trạng và kiến nghị, Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số tháng 10/2017.