Đặc điểm sản phẩm xây dựng

Sản phẩm xây dựng (SPXD) chính là các công trình xây dựng có đặc điểm khác biệt về mặt sản xuất, tiêu thụ so với những sản phẩm sản xuất khác, cụ thể:

- SPXD thường mang tính đơn chiếc. Mỗi công trình có những đặc điểm về thiết kế kỹ thuật, mỹ thuật, giá trị dự toán riêng phù hợp với yêu cầu của người đầu tư (giao thầu) thông qua hợp đồng xây dựng (HĐXD) và mỗi HĐXD như đơn đặt hàng. Do đó, SPXD thường chỉ được sản xuất sau khi có đơn đặt hàng của người giao thầu.

- SPXD thường có quy mô, kích thước lớn, kết cấu phức tạp, giá trị lớn, cần nhiều nguồn lực đầu tư ổn định trong thời gian dài. Vì vậy, những sai lầm về đầu tư cũng như trong quá trình thi công sẽ rất khó khắc phục và tốn kém. Điều này đòi hỏi việc quản lý, hạch toán phải lập dự toán, thi công phải thực hiện theo các dự toán nhằm tránh thất thoát.

- SPXD mang tính cố định, nơi sản xuất ra sản phẩm đồng thời là nơi sản phẩm hoàn thành đưa vào sử dụng và phát huy tác dụng.

- Hoạt động xây dựng được thực hiện trên cơ sở các hợp đồng đã ký. Trong hợp đồng, hai bên đã thống nhất về giá trị thanh toán, hình thức thanh toán, điều kiện khác trước khi tiến hành xây dựng thông qua hợp đồng giao nhận thầu…

Tổ chức sản xuất thi công xây dựng

SPXD được sản xuất thi công ngoài trời, trong thời gian dài, trải qua nhiều giai đoạn, chịu ảnh hưởng bởi các điều kiện ngoại cảnh, phụ thuộc vào môi trường tự nhiên, môi trường xã hội tại nơi đặt công trình. Do đó, SPXD có nhiều rủi ro trong quá trình sản xuất thi công, đòi hỏi phải quản lý và hạch toán theo dự toán thiết kế để đảm bảo chất lượng công trình và có biện pháp phòng ngừa rủi ro…

SPXD là loại sản phẩm có tính chất liên ngành, quá trình tổ chức thi công có nhiều lực lượng tham gia liên quan đến nhiều khâu (từ khảo sát, thiết kế, chế tạo sản phẩm, cung cấp các yếu tố đầu vào đến sử dụng SPXD), đòi hỏi phải có sự quản lý chặt chẽ của các cơ quan quản lý nhà nước. Tuy nhiên, mục đích cuối cùng của tổ chức sản xuất xây dựng là hoàn thành công trình đúng thời hạn, đảm bảo chất lượng, có lợi nhuận cho DN. Đây là những tiêu chí ảnh hưởng đến việc ghi nhận doanh thu, chi phí của công trình.

Tổ chức quản lý hoạt động xây dựng

Hoạt động xây dựng được DN tổ chức thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau trên cơ sở hợp đồng đã ký kết với chủ đầu tư… Các đơn vị này có mối quan hệ hợp tác trên cơ sở các hợp đồng và hình thành cơ chế khoán. Đây là một đặc trưng quan trọng của DNXD.

Theo nội dung khoán thì có khoán gọn công trình (khoán toàn bộ chi phí) hoặc khoán theo từng khoản mục chi phí, trong đó khoán theo từng khoản mục chi phí thường áp dụng trong trường hợp công trình cần sự chuyên môn hoá của các đội thi công. Những công trình này thường có giá trị lớn, mức độ chịu trách nhiệm của DN cao, yêu cầu về chất lượng và thời hạn hoàn thành tương đối chặt chẽ, mang tính trọng điểm.

Nếu phân chia khoán theo đối tượng nhận khoán thì có các hình thức khoán sau:

Một là, giao khoán cho các đội thi công. Đây là các đội thi công thuộc DN không được tổ chức công tác kế toán riêng. Khi giao khoán cho các đội thi công, DN thường ứng trước cho các đội thi công một số vốn nhất định, để các đội trang trải chi phí thi công công trình và số vốn này sẽ chuyển dịch vào giá trị công trình nhận khoán hoàn thành bàn giao khi DN thực hiện việc thanh toán giao khoán cho các đội…

Hai là, giao khoán cho công ty con. Công ty mẹ giao cho các công ty con thực hiện công trình thông qua hợp đồng kinh tế. Phương thức lựa chọn công ty con thực hiện hợp đồng là đấu thầu. Công ty con hạch toán độc lập, theo dõi, hạch toán các chi phí và bàn giao kết quả như đối với các hợp đồng kinh tế thông thường khác. Căn cứ hợp đồng, công ty mẹ thực hiện giao khoán toàn bộ công trình cho công ty con tự đảm nhận lo liệu toàn bộ các loại chi phí phục vụ thi công như nguyên nhiên liệu, máy móc, nhân công...

Ba là, giao khoán cho đơn vị cấp dưới trực thuộc, không có tư cách pháp nhân, hạch toán phụ thuộc, nhưng có tổ chức công tác kế toán riêng như các chi nhánh hoặc xí nghiệp, ban quản lý dự án… Trong trường hợp này, đơn vị nhận khoán sẽ chịu trách nhiệm thi công và theo dõi thi công các khoản mục chi phí như một DN độc lập. Tuy nhiên, tiền tạm ứng từ đơn vị giao khoán sau đó thực hiện toàn bộ quá trình thi công xong sẽ bàn giao thanh quyết toán cho đơn vị giao khoán.

Đặc điểm của doanh nghiệp xây dựng ảnh hưởng đến công tác kế toán

Cơ chế khoán ảnh hưởng đến việc sử dụng các tài khoản kế toán giữa đơn vị giao khoán và đơn vị nhận khoán, cũng như đặc điểm tổ chức chứng từ, sổ kế toán, báo cáo kế toán theo từng hình thức khoán. Trong DNXD, tùy từng hình thức khoán mà sử dụng các chứng từ, tài khoản, sổ sách, báo cáo thích hợp để phản ánh mối quan hệ giữa đơn vị giao khoán và đơn vị nhận khoán cho phù hợp, cụ thể như sau:

- Nếu khoán qua các đội thi công hay ban chỉ huy công trình thì tại đơn vị giao khoán sẽ sử dụng tài khoản (TK) 141 mở chi tiết cho từng đội thi công hay ban chỉ huy công trình. Trong trường hợp này, toàn bộ công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây dựng chỉ thực hiện ở phòng kế toán của đơn vị giao khoán. Theo đó, kế toán sử dụng các TK: 621, 622, 623, 627 để tập hợp các chi phí phát sinh trong suốt quá trình thi công. Còn ở các đội xây dựng nhận khoán sẽ không được tổ chức kế toán riêng, mà chỉ theo dõi chi tiết khoản mục nhận khoán theo hồ sơ, sổ chi tiết của đơn vị nhận khoán nhằm phục vụ cho quá trình quản lý, sử dụng và quyết toán khoán nội bộ với công ty.

- Nếu khoán qua công ty con thì mối quan hệ giữa công ty con và công ty mẹ là mối quan hệ giữa 2 đơn vị độc lập, vì thế quá trình tập hợp chi phí và giá thành tại đơn vị nhận khoán được tiến hành như một đơn vị bình thường tuân thủ chế độ kế toán quy định cho đơn vị đó. Bên cạnh đó, đơn vị giao khoán sử dụng TK 331 để theo dõi tình thình thanh toán của đơn vị giao khoán với đơn vị nhận khoán và đơn vị nhận khoán sử dụng TK 131, để theo dõi đối với tình hình thanh toán của đơn vị nhận khoán với đơn vị giao khoán. Cuối kỳ công ty mẹ và công ty con ngoài lập báo cáo tài chính (BCTC) độc lập thì lập thêm BCTC hợp nhất.

- Nếu khoán qua đơn vị cấp dưới trực thuộc không có tư cách pháp nhân, hạch toán phụ thuộc, nhưng có tổ chức công tác kế toán riêng thì việc tổ chức kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây dựng có thể được thực hiện đồng thời tại DNXD và các đơn vị cấp dưới. Theo đó, khi giao và quyết toán các khoản vật tư, tiền vốn đã khoán cho các đơn vị cấp dưới thì kế toán ở DNXD sử dụng TK 136 “Phải thu nội bộ” để theo dõi. Còn ở các đơn vị cấp dưới khi nhận và quyết toán khoán với DNXD sẽ sử dụng TK 336 “Phải trả nội bộ” để theo dõi.

Đối với đơn vị cấp dưới nhận khoán thông thường nhận khoán gọn, song trong điều kiện cụ thể tại các xí nghiệp có thể được giao khoán một vài khoản mục chi phí sản xuất. Khi đó, phòng kế toán của đơn vị cấp dưới sử dụng hệ thống tài khoản, sổ kế toán... để ghi nhận tập hợp chi phí sản xuất, tính giá thành liên quan đến các công trình và chi tiết theo các khoản mục chi phí sản xuất nhận khoán.

Đối với đơn vị cấp trên giao khoán trong trường hợp khoán theo khoản mục thì trên hệ thống sổ sách kế toán của đơn vị cấp trên vẫn phải thực hiện theo các TK 621, 622, 623, 627, 154. Tuy nhiên, cấp trên sẽ sử dụng tài khoản tập hợp chi phí sản xuất có liên quan đến khoản mục được khoán để theo dõi và quyết toán giá trị khối lượng thực hiện khoán với cấp dưới theo giá khoán.

Đối với trường hợp cấp trên khoán gọn toàn bộ công trình cho cấp dưới thì về nguyên tắc, cấp trên chỉ cần theo dõi để quyết toán với cấp dưới thông qua các tài khoản phải thu (TK136), phải trả nội bộ (TK 336), không cần thiết phải tổ chức để tập hợp các khoản mục chi phí sản xuất trên TK 621, 622, 623, 627.

Cuối kỳ các đơn vị cấp dưới và cấp trên ngoài việc lập các bBCTC độc lập thì còn lập các BCTC tổng hợp.

Tổ chức thi công xây dựng ảnh hưởng đến hạch toán kế toán

Thứ nhất, ảnh hưởng đến phần hành kế toán các yếu tố đầu vào của quá trình thi công như kế toán vật tư, tài sản cố định (TSCĐ), tiền lương. Việc kế toán hạch toán các yếu tố đầu vào phải theo đặc điểm của từng cơ chế khoán ngoài ra với mỗi yếu tố đầu vào cũng có những nét đặc thù riêng khác với các DNSX.

- Đối với kế toán vật tư: Chế độ kế toán hàng tồn kho hiện hành quy định đối với DNXD là chỉ áp dụng phương pháp kê khai thường xuyên, không áp dụng phương pháp kiểm kê định kỳ, vì nó giúp cho các DNXD có thể theo dõi phản ánh liên tục trị giá nhập, xuất, tồn vật tư đáp ứng nhu cầu xây dựng đúng tiến độ, đảm bảo chất lượng và tránh hao hụt, mất mát.

Phương pháp tính giá hàng tồn kho chủ yếu là phương pháp thực tế đích danh vì do đặc điểm của DNXD là việc mua sắm sử dụng vật tư nào, số lượng bao nhiêu là theo dự toán, định mức, theo tiến độ thi công công trình, vật tư mua về phục vụ cho công trình sử dụng ngay không qua nhập kho như các DNSX khác. Do đó, phương pháp tính giá xuất, tồn kho phù hợp là phương pháp thực tế đích danh.

- Đối với kế toán tiền lương: Do đặc điểm SPXD được thi công tại địa phương nơi công trình xây dựng, nên lao động trong DNXD khác với các DNSX ở chỗ gồm 2 loại: Lao động trong biên chế và lao động thuê ngoài. Trong đó, lao động thuê ngoài là các công nhân xây dựng không yêu cầu trình độ cao được huy động ngay tại các điạ phương nơi có công trình để đảm bảo việc chủ động tiến độ thi công và tiết kiệm chi phí. Do đó, TK 334 trong DNXD đươc chia làm 2 TK cấp 2: TK 334 (1) phản ánh các khoản tiền lương, thưởng cho công nhân viên trong biên chế và TK 334 (8) phản ánh các khoản tiền lương phải trả cho lao động thuê ngoài…

- Đối với kế toán TSCĐ: Việc mua sắm huy động, sử dụng TSCĐ bị ảnh hưởng bởi cơ chế khoán, tuân theo sự thỏa thuận của đơn vị giao khoán và nhận khoán. TSCĐ ở đây là các máy móc thiết bị phục vụ thi công công trình như máy xúc, ủi, san nền, cần cẩu… Chi phí khấu hao TSCĐ cũng được hạch toán phù hợp với từng hình thức khoán và việc phân cấp hạch toán giữa đơn vị giao khoán và nhận khoán cũng như hình thức quản lý sử dụng máy thi công của DN.

Thứ hai, ảnh hưởng đến phần hành kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm, cụ thể:

- Về phân loại chi phí sản xuất kinh doanh. Kế toán DNXD chú trọng cách phân loại theo mục đích, công dụng kinh tế củsản xua chi phí (khoản mục chi phí). Theo đó, chi phí trong giá thành sản phẩm xây dựng gồm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp; chi phí sử dụng máy thi công; chi phí sản xuất chung. Điều này xuất phát từ phương pháp lập dự toán trong xây dựng cơ bản, dự toán được lập theo từng công trình, hạng mục công trình… và lập theo từng khoản mục chi phí để có thể so sánh, kiểm tra, phân tích chi phí sản xuất và giá thành xây dựng thực tế với dự toán.

- Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất: Do tổ chức sản xuất sản phẩm xây dựng có đặc điểm là thường phân chia thành nhiều công trường, khu vực thi công, gắn với các công trình nên đối tượng tập hợp chi phí có thể là hợp đồng xây dựng, công trình, hạng mục công trình, khu vực thi công…

- Phương pháp tính giá thành thường áp dụng: Phương pháp tính giá thành theo đơn đặt hàng, phương pháp giản đơn (trực tiếp). Trong đó, phương pháp tính giá thành theo công việc áp dụng với công trình, hạng mục công trình hoàn thành đạt giá trị sử dụng. Phương pháp tính giá thành giản đơn áp dụng với khối lượng xây lắp hay giai đoạn xây lắp đạt điểm dừng kỹ thuật hợp lý có giá trị dự toán riêng hoàn thành được chấp nhận thanh toán trong kỳ.

Việc đánh giá sản phẩm xây dựng dở dang cuối kỳ tuỳ thuộc vào phương thức thanh toán giữa bên giao thầu với bên nhận thầu và tuỳ thuộc vào đối tượng tính giá thành mà DNXD đã xác định, kế toán có thể xác định giá trị sản phẩm xây dựng dở dang cuối kỳ theo các phương pháp sau:

+ Nếu quy định thanh toán khi công trình hoàn thành toàn bộ và DNXD xác định đối tượng tính giá thành là công trình hoàn thành cuối cùng, thì chi phí sản xuất tính cho sản phảm xây dựng dở dang cuối kỳ là tổng chi phí sản xuất xây dựng phát sinh luỹ kế từ khi khởi công đến cuối kỳ báo cáo mà công trình chưa hoàn thành.

+ Nếu quy định thanh toán khi có khối lượng công việc hay giai đoạn xây dựng đạt đến điểm dừng kỹ thuật hợp lý có giá trị dự toán riêng hoàn thành, DNXD xác định đối tượng tính giá thành là khối lượng công việc hay giai đoạn xây dựng đạt đến điểm dừng kỹ thuật hợp lý có giá trị dự toán riêng hoàn thành thì SPXD dở dang là khối lượng công việc hay giai đoạn xây dựng chưa hoàn thành. Do vậy, chi phí sản xuất tính cho SPXD dở dang cuối kỳ được tính toán trên cơ sở phân bổ chi phí xây dựng thực tế đã phát sinh cho các khối lượng hay giai đoạn xây dựng đã hoàn thành và chưa hoàn thành trên cơ sở tiêu thức phân bổ là giá trị dự toán hay chi phí dự toán.

+ Ảnh hưởng đến phần hạch toán kế toán doanh thu và kết quả kinh doanh gồm:

Một là, do thời gian thực hiện HĐXD dài, trong quá trình đó do ảnh hưởng của nhiều nhân tố mà các nội dung của HĐXD có thể thay đổi làm phát sinh thêm hoặc cắt giảm bớt so với các khối lượng công việc dự kiến ban đầu hoặc có các điều khoản thưởng phạt do hoàn thành sớm hoặc chậm so với tiến độ... từ đó ảnh hưởng đến việc xác định doanh thu, chi phí của toàn bộ HĐXD cũng như từng kỳ. Hay nói cách khác doanh thu ban đầu được ghi nhận theo HĐXD; tuy nhiên, nó có thể biến đổi tăng, giảm trong quá trình thực hiện hợp đồng.

Hai là, do thời gian thực hiện HĐXD dài, tuy nhiên DNXD phải ghi nhận doanh thu theo tiến độ bằng cách xác định tiến độ từng phần để đạt tới thỏa mãn hoàn toàn nghĩa vụ thực hiện của HĐXD. Do đó, tại thời điểm kết thúc mỗi kỳ báo cáo, DNXD phải đánh giá lại tiến độ từng phần để xác định doanh thu, kết quả kinh doanh bằng các phương pháp có thể dựa trên kết quả đầu ra như dựa vào giá trị của sản phẩm đã chuyển giao cho khách hàng đến thời điểm hiện tại so với giá trị của sản phẩm còn lại của HĐXD.

Ba là, do thời gian thực hiện HDXD dài, nên trong quá trình thực hiện hợp đồng có thể giữa chủ đầu tư và nhà thầu có thêm các thỏa thuận về giá cả, khối lượng phát sinh thêm, khối lượng phá đi làm lại hoặc cắt bớt khối lượng… dẫn tới 2 bên phải sửa đổi hợp đồng bằng cách có thêm các phụ lục hợp đồng.

Một hợp đồng được coi là đã sửa đổi nếu các bên tham gia thông qua việc sửa đổi mà qua đó tạo nên các quyền và nghĩa vụ có hiệu lực thi hành mới hoặc làm thay đổi các quyền và nghĩa vụ của các bên tham gia trong hợp đồng hiện tại. Theo Chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS) 15- Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng, DN có thể sửa đổi hợp đồng thành một hợp đồng riêng biệt hoặc không phải là hợp đồng riêng biệt.

Bốn là, do phương thức thanh toán của HĐXD mà nhà thầu xây dựng có thể được thanh toán theo khối lượng nghiệm thu thực tế hoặc thanh toán theo tiến độ kế hoạch của HĐXD không phụ thuộc vào kết quả nghiệm thu nên ảnh hưởng đến việc ghi nhận doanh thu, chi phí, kết quả của từng kỳ.

Kết luận

DNXD là loại hình DN khá đặc biệt, vừa mang những nét cơ bản của DNSX vừa mang đặc thù của DNXD, cơ bản thể hiện ở những đặc điểm cơ bản của sản phẩm, của tổ chức hoạt động sản xuất thi công xây lắp, của tổ chức hoạt động quản lý. Những đặc điểm đó ảnh hưởng đến tổ chức công tác kế toán, nổi bật là ảnh hưởng đến hệ thống tài khoản, quy trình hạch toán các phần hành kế toán cơ bản của một DNSX như kế toán các yếu tố đầu vào của quá trình sản xuất thi công xây dựng, kế toán tập hợp chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm, kế toán doanh thu, kết quả kinh doanh. Trong đó, cơ chế khoán với những đặc điểm và tác dụng của nó là đặc trưng cơ bản nhất khi nói đến công tác kế toán tại các đơn vị này.

Tài liệu tham khảo:

1. Quốc hội (2014), Luật Xây dựng số 50/2014/QH13;
2. Bộ Tài chính (2022), Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ban hành Chuẩn mực kế toán số 15, VAS 15-HĐXD;
3. Bộ Tài chính (2014), Thông tư số 200/2014/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp;
4. Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS)15: Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng;
5. Nguyễn Vũ Việt, Nguyễn Tuấn Anh (2021), Giáo trình kế toán doanh nghiệp xây dựng, NXB Tài chính.