Kinh nghiệm cho thấy, các công ty có bộ phận kiểm toán nội bộ, sẽ hạn chế khả năng gian lận và đạt mức hiệu quả kinh doanh cao. Xuất phát từ thực tế này, nhiều nghiên cứu đã ra đời với mục đích làm rõ vai trò, chức năng và tính hữu hiệu của kiểm toán nội bộ đối với doanh nghiệp.

Tuy nhiên, cho đến nay vẫn chưa có sự đồng thuận về một khuôn khổ chung cho các vấn đề này, đặc biệt về tính hữu hiệu của kiểm toán nội bộ. Hạn chế này chủ yếu liên quan đến việc thiếu sự quan tâm đầy đủ đến các lý thuyết cơ sở phục vụ cho việc xây dựng một khung lý thuyết điển hình. Bài viết trình bày các trường phái lý thuyết cơ bản đã được các nhà nghiên cứu trước sử dụng để đánh giá tính hữu hiệu của kiểm toán nội bộ.

Tính hữu hiệu của kiểm toán nội bộ

Theo Hiệp hội Kiểm toán nội bộ (KTNB) Hoa Kỳ (IIA), KTNB là hoạt động đảm bảo và tư vấn mang tính độc lập và khách quan, được thiết kế để gia tăng giá trị và cải tiến hoạt động của một tổ chức. KTNB hỗ trợ cho tổ chức đạt được các mục tiêu của mình thông qua phương pháp tiếp cận có hệ thống và có nguyên tắc nhằm đánh giá, tăng cường tính hiệu quả của quy trình quản lý rủi ro, kiểm soát quản trị đơn vị.

Ngoài ra, IIA (2010) cũng xác định tính hữu hiệu của KTNB "là mức độ (kể cả chất lượng) đạt được các mục tiêu đã đề ra". Sự hữu hiệu của KTNB là mức độ cơ quan KTNB đáp ứng các mục đích của nó (Mihret & Yismaw, 2007).

Trong khi Mizrahi và Ness-Weisman (2007) xác định sự hữu hiệu của KTNB là "số lượng và phạm vi thiếu sót được sửa đổi sau quá trình kiểm toán ". Từ định nghĩa trên, nghiên cứu xác định, sự hữu hiệu của kiểm toán là khả năng của kiểm toán viên nội bộ hoặc bên ngoài để đạt được mục tiêu đã được xác định trong tổ chức.

Tuy nhiên, mục tiêu của một cuộc KTNB cho mỗi tổ chức phụ thuộc vào các mục tiêu do ban quản lý tổ chức (Pungas, 2003) đặt ra và do đó nhà quản lý trong các tổ chức khác nhau cần xác định mục tiêu rõ ràng cho kiểm toán viên nội bộ, cũng như cần huy động các nguồn lực và các phương tiện để giúp kiểm toán viên đạt được mục tiêu.

Đo lường sự hữu hiệu của kiểm toán nội bộ          

Cho đến nay, có rất ít nghiên cứu về tính hữu hiệu của KTNB. Có 2 cách tiếp cận chính để xác định sự hữu hiệu của KTNB. Theo phương pháp tiếp cận thứ nhất, sự hữu hiệu của KTNB được xác định bởi sự phù hợp giữa kiểm toán và một số tiêu chuẩn phổ quát ngoại suy từ các đặc tính của nó (White, 1976). Từ cách tiếp cận này, Sawyer (1988) đã đưa ra năm tiêu chuẩn KTNB: sự phụ thuộc lẫn nhau, trình độ chuyên môn, phạm vi công việc, việc thực hiện công việc kiểm toán và quản lý của bộ phận KTNB. Cùng cách tiếp cận này còn có Anderson (1983) và Glazer và Jaenike (1980).

Cách tiếp cận thứ hai, theo các lập luận của Ransan (1955) và Albrecht et al. (1988), tính hữu hiệu của KTNB không phải là vấn đề có thể tính toán, nhưng được xác định bởi các đánh giá chủ quan của ban quản lý. Cách tiếp cận này đòi hỏi sự phát triển của các biện pháp có hệ thống và hợp lý để đánh giá hiệu quả của KTNB (Schneider 1984, Dittenhofer 2001)…

Như vậy phần lớn các nghiên cứu đều xác định, KTNB và quản lý là 2 đơn vị phụ thuộc lẫn nhau, nên cần hợp tác chặt chẽ để đạt được các mục tiêu của tổ chức. 

Cơ sở lý luận chính về tính hữu hiệu của kiểm toán nội bộ

KTNB là chức năng quan trọng trong các tổ chức, tuy nhiên, các nhà nghiên cứu chưa dành nhiều sự quan tâm cho lĩnh vực kiểm toán này. Các nghiên cứu trước đây đã sử dụng những cách thức khác nhau để điều tra về sự hữu hiệu của KTNB. Thực tế các yếu tố đo lường tính hữu hiệu của KTNB còn có sự khác nhau. Cho đến nay, vẫn chưa có sự đồng thuận về một khuôn khổ chung cho vấn đề về tính hữu hiệu của KTNB. Hạn chế này chủ yếu liên quan đến việc thiếu sự quan tâm đầy đủ đến các lý thuyết cơ sở phục vụ cho việc xây dựng một khung lý thuyết điển hình về vấn đề này. Các trường phái (quan điểm) lý thuyết đã được sử dụng trong các nghiên cứu trước bao gồm:

Lý thuyết người đại diện

Theo lý thuyết này, trong các tổ chức thường tồn tại mối quan hệ (hợp đồng) giữa chủ sở hữu các nguồn lực kinh tế (người ủy nhiệm) và các nhà quản lý (đại lý). Người ủy nhiệm hay chủ sở hữu sẽ chọn người đại diện – người quản lý để thay mặt mình xử lý các hoạt động trên danh nghĩa của người ủy nhiệm. Tuy nhiên, điều này có thể làm phát sinh những rủi ro về (i) Thông tin phi đối xứng: người ủy nhiệm biết ít hơn người đại diện về thực tế hoạt động và (ii) Mục đích của người ủy nhiệm và người đại diện là khác nhau. Người đại diện có thể sẽ hoạt động theo cách tối đa hóa mục tiêu của người đại diện chứ không phải theo yêu cầu tối đa hóa mục tiêu của người ủy nhiệm.

Mặt khác, các chủ sở hữu có thể bị nhà quản lý lạm dụng để đạt được lợi ích cá nhân. Do đó, người đại diện cần có cơ chế kiểm tra, giám sát đối với người đại diện. Xuất phát từ lý do đó, sự tồn tại của ủy ban kiểm toán cũng như kiểm toán viên bên trong và bên ngoài tổ chức cần nâng cao hiệu quả hoạt động và đảm bảo rằng các nhà quản lý thực hiện đúng chức trách, nhiệm vụ được giao (Adams, 1994). 

Lý thuyết thể chế 

Lý thuyết thể chế giải thích, cách mà các cấu trúc tổ chức và thực tiễn được hình thành thông qua những thay đổi được tạo ra bởi những áp lực quy phạm, bao gồm cả các nguồn lực bên trong và bên ngoài tổ chức như luật pháp, quy định hay đặc điểm ngành nghề (Zucker, 1987; Mihret et al., 2010).

Tương tự, Arena và Azzone (2007) đã xác định những điều sau đây là các lực lượng bên ngoài tác động đến cả cá nhân và tổ chức: (i) Luật pháp và các quy định; (ii) sự lựa chọn của các tổ chức khác; (iii) các cơ quan tư vấn. Một số nghiên cứu trước đây về KTNB đã áp dụng lý thuyết thể chế, đó là: Al-Twaijry et al, 2003; Arena & Azzone, 2006; Arena & Azzone, 2007; Mihret và cộng sự, 2010. Al-Twaijry et al. (2003) đã sử dụng lý thuyết thể chế để điều tra về KTNB ở Ả Rập Saudi, trong đó lý thuyết này giải thích những phát hiện liên quan đến các cơ sở của KTNB và vai trò của Chính phủ trong việc thúc đẩy sự phát triển của KTNB.

Tiếp tục quan điểm này, Mihret et al. (2010) cho rằng, có mối quan hệ tích cực giữa việc tuân thủ các tiêu chuẩn quốc tế về thực hành KTNB chuyên nghiệp và thành tích mục tiêu của tổ chức. Theo Mihret et al., mối quan hệ này có thể đánh giá được tính hữu hiệu của KTNB. Có thể thấy, lý thuyết thể chế là một lý thuyết hợp lệ cho việc nghiên cứu tính hữu hiệu của KTNB ở cả các nước phát triển và đang phát triển và nó là một lý thuyết hữu ích, có thể giải thích mối quan hệ giữa một số biến của nghiên cứu. Vì vậy, các nghiên cứu trong tương lai có thể giải thích tính hữu hiệu của KTNB thông qua lý thuyết này.

Lý thuyết truyền thông

Lý thuyết này chỉ ra rằng, giao tiếp hiệu quả và mối quan hệ giữa các cá nhân và giữa nhà quản lý với các nhân viên có một thế mạnh đóng góp để cải thiện lợi nhuận và năng suất, điều này dẫn đến chất lượng dịch vụ và sản phẩm cao hơn, giảm chi phí (Kẹpitt & Downs, 1993). Theo cả 2 tiêu chuẩn IIA và các nghiên cứu trước đây, nghiên cứu về giao tiếp hiệu quả trong KTNB là thực sự cần thiết. Davidson (1991) xác nhận rằng, tất cả các kiểm toán viên đều có thể hưởng lợi từ kiến thức về các khái niệm truyền thông hiện tại và ngay cả những người tin rằng họ là những người giao tiếp tốt cũng cần phải làm việc có ý thức trong việc đánh giá, cải thiện và áp dụng các kỹ năng của họ. Lý thuyết giao tiếp Davidson dựa trên 3 sự thật cơ bản về giao tiếp, đó là: (1) Không thể không giao tiếp; (2) Giao tiếp là một hiện tượng đa cấp độ; (3) Tin nhắn gửi không phải lúc nào cũng bằng tin nhắn nhận được. Không có khả năng giao tiếp hiệu quả có thể liên quan đến thông tin không phù hợp hoặc sự phức tạp trong giao tiếp.

Sự tồn tại của giao tiếp hiệu quả giữa chính kiểm toán viên nội bộ với nhà quản lý, giữa các kiểm toán viên nội bộ với nhau, giữa kiểm toán viên nội bộ với kiểm toán viên bên ngoài, hay giữa kiểm toán viên nội bộ với các thành viên khác trong tổ chức… là thực sự cần thiết để tăng cường tính hữu hiệu của KTNB. Như vậy, có thể khẳng định, việc sử dụng lý thuyết truyền thông trở nên cần thiết để thiết lập khung khái niệm về tính hữu hiệu của KTNB.

Ngoài ra, các nghiên cứu về kiểm toán nói chung và KTNB nói riêng còn có thể dựa trên một số lý thuyết khác như:

- Lý thuyết bảo hiểm: Lý thuyết này chỉ ra khả năng chuyển trách nhiệm tài chính đối với thông tin công bố sang cho kiểm toán viên giúp giảm bớt tổn thất do tranh chấp cho nhà quản lý, các chủ nợ... Nếu thông tin sau kiểm toán không bảo đảm độ xác đáng, kiểm toán viên có trách nhiệm bồi thường cho bên bị thiệt hại từ sử dụng thông tin không xác đáng chứ không phải là nhà quản lý doanh nghiệp – là người tạo lập thông tin. Ngoài ra, kiểm toán cũng là cơ chế bảo hiểm với các cơ quan chức năng (ví dụ cơ quan thuế).

- Lý thuyết cảnh sát: Theo lý thuyết này, kiểm toán viên được coi như cảnh sát về thông tin, có chức năng kiểm tra, phát hiện và ngăn chặn gian lận. Tuy nhiên, lý thuyết này hiện nay không thực sự phù hợp, vì những tranh luận hiện tại về trách nhiệm phát hiện gian lận của kiểm toán viên.

- Lý thuyết tạo niềm tin: Theo lý thuyết này, Ban giám đốc muốn có kiểm toán để tạo niềm tin với những thành phần tham gia về kết quả hoạt động của Ban giám đốc. Lý thuyết này đề cập đến (nhu cầu) kiểm toán từ phía Ban giám đốc. Ví dụ Ban giám đốc muốn thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính để vay vốn ngân hàng, để góp vốn liên doanh liên kết...

- Lý thuyết tạo sự tự tin: Lý thuyết này cho rằng, kiểm toán là hệ quả của sự tham gia của các thành phần vào tổ chức. Các thành phần tham gia đòi hỏi tính trách nhiệm của Ban giám đốc, và các thông tin của Ban giám đốc cần được kiểm toán. Lý thuyết này đề cập đến (nhu cầu) kiểm toán từ phía stakeholders.

Kết luận

Lý thuyết người đại diện, lý thuyết thể chế và lý thuyết truyền thông có thể được coi là bộ ba lý thuyết kinh điển quan trọng trong nghiên cứu sự tồn tại, phát triển cũng như vai trò và tính hữu hiệu của KTNB.

Lý thuyết người đại diện được coi là một lý thuyết hữu ích giải thích sự tồn tại cũng như vai trò của KTNB trong các tổ chức cũng như giải thích mối quan hệ giữa tính hữu hiệu của KTNB với các yếu tố có liên quan. 

Lý thuyết thể chế là một lý thuyết hợp lệ cho việc nghiên cứu tính hữu hiệu của KTNB và là một lý thuyết hữu ích, có thể giải thích mối quan hệ giữa một số biến của nghiên cứu.

Lý thuyết truyền thông  cho thấy sự tồn tại của giao tiếp hiệu quả giữa kiểm toán viên nội bộ với nhà quản lý, giữa các kiểm toán viên nội bộ với nhau, giữa kiểm toán viên nội bộ với kiểm toán viên bên ngoài, hay giữa kiểm toán viên nội bộ với các thành viên khác trong tổ chức… là thực sự cần thiết để tăng cường tính hữu hiệu của KTNB.

Dựa trên các lý thuyết căn bản này, các nhà nghiên cứu có thể xây dựng được khung khái niệm hợp lý cho các nghiên cứu về tính hữu hiệu của KTNB.

Tài liệu tham khảo:
1. Adams, M.B. (1994), “Agency theory and the internal audit”: Managerial Auditing Journal, Vol. 9 (8), pp.8-12;
2. Al-Twaijry, A. A. M., Brierley, J. A. &Gwilliam, D. R. (2004), “An Examination of the Relationship Between internal and external audit in the Saudi Arabian corporate sector”: Managerial Auditing Journal, 19 (7), pp.929–45;
3. Arena, M. and Azzone, G. (2009), “Identifying Organizational Drivers of Internal Audit Effectiveness”: International Journal of Auditing, Vol. 13, 43–60;
4. Mihret, D. G. and Yismaw, A.W. (2007), “Internal audit effectiveness: an Ethiopian public sector case study”: Managerial Auditing Journal, 22(5), 470-84;
5. Mihret, D.G. and Woldeyohanes, G. Z (2008), “Value-added role of internal audit: an Ethiopian case study”: Managerial Auditing Journal, 23(6), 567-95;
6. Van Peursem, K. (2004), “Internal auditors’ role and authority New Zealand evidence”: Managerial Auditing Journal, 19(3), pp.378-93.