Một số vấn đề về trọng yếu và rủi ro kiểm toán

Theo Hướng dẫn Kiểm toán Quốc tế số 25 (IAG 25) về “Trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán” do Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC) soạn thảo và xuất bản: “Trọng yếu là khái niệm chỉ quy mô và bản chất của sai sót (bao gồm cả việc bỏ sót) của thông tin tài chính đơn lẻ hoặc theo nhóm mà trong bối cảnh thông tin này được đánh giá là không chính xác hoặc đưa ra kết luận sai ”.

Theo Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) số 320 về “Tính trọng yếu trong kiểm toán” thì trọng yếu được hiểu như sau: “Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc sự thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính (BCTC). Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần có. Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính”.

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA) số 320: Trọng yếu được hiểu “Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong BCTC”.

Mức độ trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của các sai phạm được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu rất quan trọng đối với việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán. Tính trọng yếu được kiểm toán viên quan tâm, xem xét khi, xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của những sai sót.

Rủi ro kiểm toán là khả năng kiểm toán viên (KTV) nhận xét không xác đáng, chủ yếu KTV kết luận BCTC được trình bày theo hướng trung thực, hợp lý, trong khi khách hàng vẫn có sai phạm trọng yếu. Những sai phạm này ảnh hưởng trọng yếu tới những người sử dụng thông tin trên BCTC.

Theo VSA 400, “Đánh giá rủi ro kiểm toán là việc KTV và công ty kiểm toán xác định mức độ rủi ro kiểm toán có thể xảy ra cao hay thấp, bao gồm đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Rủi ro kiểm toán được xác định trước khi lập kế hoạch và trước khi thực hiện kiểm toán”.

Hiện nay, dịch vụ kiểm toán tài chính vẫn chiếm tỷ trọng lớn trong tổng doanh thu của các doanh nghiệp kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Chất lượng cuộc kiểm toán phụ thuộc nhiều vào việc đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán. Tuy nhiên, việc đánh giá về trọng yếu và rủi ro kiểm toán là những xét đoán nghề nghiệp, nên chịu ảnh hưởng của rất nhiều yếu tố và vẫn còn nhiều bất cập trong thực tiễn triển khai.

Các nguyên tắc quán triệt khi xác định tính trọng yếu

Khi tiến hành đánh giá tính trọng yếu KTV cần phải tuân theo các bước sau:

Bước 1: Ước lượng sơ bộ ban đầu: Đây là công việc ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu của gian lận và sai sót. KTV ước tính tối đa về gian lận, sai sót mà đảm bảo rằng ở mức độ ước lượng đó chưa ảnh hưởng đến các ý kiến nhận xét của KTV về BCTC và chưa ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thông tin.

Bước 2: Phân bổ ước lượng sơ bộ ban đầu: Phân bổ các ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận, khoản mục trên BCTC.

Bước 3: Ước tính tổng số sai sót (dự kiến) trong từng bộ phận, khoản mục. KTV thường dựa vào những sai sót phát hiện được trong mẫu để ước tính sai sót của toàn bộ khoản mục, bộ phận.

Bước 4: Ước tính sai số kết hợp: Là việc tổng hợp tất cả các sai sót dự kiến của tất cả các khoản mục, bộ phận trong BCTC.

Bước 5: So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu. Nếu sai số tổng hợp ước tính lớn hơn ước lượng ban đầu thì BCTC của doanh nghiệp không chấp nhận được. Nếu sai số tổng hợp ước tính nhỏ hơn ước lượng ban đầu thì BCTC của doanh nghiệp được chấp nhận.

Tính trọng yếu có ý nghĩa quan trọng trong việc xác định tính trung thực hợp lý của các doanh nghiệp trong các BCTC và thiết lập các phương pháp kiểm toán thích hợp.

Đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính

Đánh giá rủi ro kiểm toán là việc KTV phải xác định mức độ rủi ro kiểm toán cao hay thấp, bao gồm đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm soát.

- Rủi ro tiềm tàng: Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản chất các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ).

KTV không tạo ra cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng mà họ chỉ có thể đánh giá chúng. Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV dựa vào các yếu tố sau:

+ Bản chất kinh doanh của khách hàng: Rủi ro tiềm tàng thường tăng lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh phức tạp hay đang nhiều gặp khó khăn.

 + Tính trung thực của Ban giám đốc: Nếu Ban giám đốc bị kiểm soát bởi một hoặc một số cá nhân thiếu tính trung thực, thì khả năng các BCTC bị sai sót nghiêm trọng sẽ tăng lên, do đó rủi ro tiềm tàng được đánh giá ở mức cao.

+ Kết quả các lần kiểm toán trước: Đối với các khoản mục, nghiệp vụ phát hiện sai phạm trong các lần kiểm toán trước, rủi ro tiềm tàng thường được xác định ở mức cao. Lý do là nhiều loại sai phạm có tính hệ thống và các đơn vị thường không tiến hành hoặc chậm tiến hành các biện pháp sửa chữa các sai phạm này. Vì vậy, các sai phạm đã xảy ra trước đó vẫn có thể tiếp tục xảy ra trong lần kiểm toán sau.

+ Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn: Trong các hợp đồng kiểm toán lần đầu, KTV thường thiếu hiểu biết, kinh nghiệm về các sai phạm của đơn vị khách hàng, nên họ thường đánh giá rủi ro tiềm tàng cao hơn với các hợp đồng dài hạn.

+ Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên, phức tạp: Các nghiệp vụ này có khả năng bị hạch toán sai nhiều hơn các nghiệp vụ thường xuyên diễn ra, do đó rủi ro tiềm tàng với các nghiệp vụ này thường được đánh giá cao.

+ Số dư tài khoản: KTV thường cho rằng, các tài khoản có số dư bằng tiền lớn, sai phạm thường nhiều nên rủi ro tiềm tàng của các tài khoản này được đánh giá cao.

- Rủi ro kiểm soát: Rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện, ngăn ngừa và xử lý kịp thời các sai phạm trọng yếu. KTV không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro kiểm soát; KTV chỉ có thể đánh giá về hệ thống kiểm soát của đơn vị, từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến.

Rủi ro kiểm soát thường xuất hiện và khó tránh khỏi do những hạn chế của hệ thống kiểm soát nội bộ như: Yêu cầu quản lý: Chi phí kiểm soát bị giới hạn; Việc kiểm tra có thể không hiệu quả do có sự thông đồng với nhân viên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị; Các thủ tục, biện pháp kiểm soát lỗi thời, không còn phù hợp.

Để đánh giá khách quan, chính xác rủi ro kiểm soát có thể dựa vào các yếu tố như:

+ Hệ thống kiểm soát nội bộ: Hệ thống này hoạt động hiệu quả thì rủi ro kiểm soát sẽ được đánh giá cao. Ngược lại, hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị hoạt động không hiệu quả thì rủi ro kiểm soát sẽ thường được đánh giá thấp.

+ Kinh nghiệm và sự hiểu biết của KTV về đơn vị khách hàng: KTV có nhiều kinh nghiệm và hiểu biết về đơn vị được kiểm toán thì sẽ giúp cho việc đánh giá về mức độ rủi ro kiểm soát được chính xác hơn.

Rủi ro phát hiện: Rủi ro phát hiện là khả năng mà hệ thống phương pháp kiểm toán, thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu.

Rủi ro phát hiện xác định số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Vì vậy, để rủi ro phát hiện thấp, KTV cần thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán và nếu chấp nhận thêm rủi ro thì bằng chứng cần thu thập sẽ ít đi.

Để kiểm soát rủi ro phát hiện đạt hiệu quả cao, KTV phải có trách nhiệm lập kế hoạch, giám sát việc thực hiện kế hoạch một cách thận trọng, lựa chọn các phương pháp, thủ tục kiểm toán thích hợp.

Mối quan hệ giữa các loại rủi ro

Qua nghiên cứu các loại rủi ro, có thể thấy nếu KTV đánh giá xác đáng rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thì có thể hạn chế rủi ro phát hiện đến mức có thể chấp nhận được.

Ma trận sau đây thể hiện mức độ chấp nhận được của rủi ro phát hiện dựa trên đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.

Ma trận về rủi ro phát hiện

Qua ma trận về rủi ro phát hiện, có thể thấy, quan hệ kết hợp giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát với rủi ro phát hiện là mối quan hệ tỷ lệ nghịch.

Thực tiễn công tác kiểm toán cho thấy, để phục vụ cho việc đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch, mối quan hệ giữa rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện với rủi ro kiểm toán được biểu diễn qua mô hình rủi ro kiểm toán sau: AR = IR x CR x DR

 Trong đó: - AR: Rủi ro kiểm toán        

- CR: Rủi ro kiểm

- IR: Rủi ro tiềm tàng          

- DR: Rủi ro phát hiện

Với mô hình này, KTV có thể sử dụng để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn.

Tuy nhiên, khi sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán cần phải chú ý một số điểm sau:

+ KTV không thể giả sử rằng rủi ro tiềm tàng là bằng 0 để không cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán vì khi đó theo mô hình thì  rủi ro kiểm toán sẽ bằng 0.

+ KTV cũng không thể đặt niềm tin tuyệt đối vào hệ thống kiểm soát nội bộ tức CR = 0.

+ KTV không thể được xem là đã thận trọng nghề nghiệp thích đáng nếu như rủi ro của việc không phát hiện các sai phạm trọng yếu trong đối tượng kiểm toán ở mức quá cao.

Mối quan hệ giữa trọng yếu với rủi ro kiểm toán và lưu ý đối với kiểm toán viên

Giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Nếu mức trọng yếu có thể chấp nhận được tăng lên thì rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống. Ngược lại, nếu giảm mức trọng yếu có thể chấp nhận được thì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên.

Mối quan hệ này có ý nghĩa quan trọng trong việc xác định nội dung, phạm vi và thời gian của các thủ tục kiểm toán. Rủi ro kiểm toán tổng thể chịu ảnh hưởng của rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tổng thể. Hai loại rủi ro này luôn tồn tại trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp, KTV chỉ có thể giảm rủi ro kiểm toán tổng thể bằng cách giảm rủi ro kiểm toán khoản mục.

Rủi ro kiểm toán khoản mục sẽ được giảm bằng sự cân đối mối quan hệ giữa rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện khoản mục. KTV sẽ giảm rủi ro kiểm toán bằng việc thực hiện các thủ tục kiểm toán đến khi có đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho từng cơ sở dẫn liệu của mỗi loại nghiệp vụ và số dư tài khoản.      

Tài liệu tham khảo:

Nguyễn Viết Lợi, Đậu Ngọc Châu (2013), Giáo trình lý thuyết kiểm toán, NXB Tài chính;

Chế Thành Kiều Nhiệm (2013), Xác lập mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán Mỹ - AA, Luận văn Thạc sỹ, Đại học Đà Nẵng;

Nguyễn Quang Quynh, Ngô Trí Tuệ (2014), Giáo trình Kiểm toán tài chính, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân;

Lê Thị Kim Yến (2013), Đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty TNHH kiểm toán và Tư vấn thuế ATAX, Luận văn Thạc sỹ, Đại học Đà Nẵng.