Từ những quy định chung...

Trong giao dịch hợp nhất kinh doanh qua 1 lần mua, công ty mẹ phải ghi nhận toàn bộ tài sản, nợ phải trả của công ty con theo giá trị hợp lý tại ngày đạt được quyền kiểm soát; đồng thời công ty mẹ cũng phải ghi nhận riêng rẽ phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ trong tài sản thuần của công ty con tại ngày mua.

Khi giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ công ty mẹ phải ghi nhận thuế hoãn lại phải trả đối với tài sản thuần của công ty con, trường hợp ngược lại ghi vào tài sản thuế hoãn lại. Nếu sau ngày mua, công ty con có thanh lý, nhượng bán những tài sản và nợ phải trả này thì những chênh lệch nêu trên tương ứng với phần sở hữu của công ty mẹ được coi là đã thực hiện và ghi nhận vào khoản mục “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối”.

Nếu sau ngày nắm giữ quyền kiểm soát tại công ty con, công ty mẹ tiếp tục mua thêm tài sản thuần của công ty con từ các cổ đông khác thì tiến hành điều chỉnh như sau:

- Trường hợp giá phí của các khoản đầu tư tăng thêm lớn hơn giá trị ghi sổ của tài sản thuần được mua (tức phần sở hữu tăng thêm trong giá trị ghi sổ tài sản thuần của công ty con, không tính theo giá trị hợp lý tại ngày mua), kế toán phải ghi nhận giảm khoản lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.

- Trường hợp giá phí của các khoản đầu tư tăng thêm nhỏ hơn giá trị ghi sổ của tài sản thuần được mua kế toán phải ghi nhận tăng khoản lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. Đồng thời, đánh giá số tổn thất của lợi thế thương mại tại ngày mua, nếu giá trị tổn thất lớn hơn số phân bổ định kỳ thì ghi giảm lợi thế thương mại theo số tổn thất

- Trường hợp cơ cấu vốn chủ sở hữu của công ty con tại ngày mua như phân phối lợi nhuận sau thuế, sử dụng quỹ tại ngày mua để tăng vốn đầu tư của chủ sở hữu thì khi loại trừ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty con, kế toán phải xác định lại phần sở hữu của công ty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ của công ty con tại ngày mua để điều chỉnh loại trừ cho phù hợp.

Đến những khó khăn và bất cập

Bất cập về ghi nhận lợi thế thương mại khi bị tổn thất.

Lợi thế thương mại phát sinh tại ngày mua theo quy định được phân bổ đều vào kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất trong thời gian không quá 10 năm. Điểm mới của Thông tư 202/2014/TT-BTC yêu cầu công ty mẹ phải đánh giá tổn thất lợi thế thương mại tại công ty con định kỳ, nếu lợi thế thương mại bị tổn thất so với số phân bổ hằng năm thì phải phân bổ theo số lợi thế thương mại bị tổn thất cho kỳ phát sinh.

Một số bằng chứng về lợi thế thương mại bị tổn thất như giá trị thị trường của công ty con bị giảm, công ty con không có khả năng thanh toán, có nguy cơ giải thể phá sản, các chỉ tiêu tài chính của công ty con bị suy giảm nghiêm trọng. Tuy nhiên, Thông tư không đưa ra những hướng dẫn cụ thể về cách xác định số tổn thất của lợi thế thương mại, dẫn đến nhiều doanh nghiệp gặp khó khăn trong việc tuân thủ các quy định.

Những bất cập về loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua (ngày đạt được quyền kiểm soát).

Tại ngày mua, công ty mẹ phải tiến hành ghi nhận khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả của công ty con. Chênh lệch được xác định như sau: khi giá trị hợp lý cao hơn giá trị ghi sổ thì công ty mẹ phải ghi tăng cho tài sản, nợ phải trả, khi giá trị họp lý thấp hơn giá trị ghi sổ thì phải ghi giảm cho tài sản, nợ phải trả.

Việc tách tài sản, nợ phải trả trong chênh lệch nêu trên tại bút toán loại trừ khoản đầu tư công ty mẹ vào công ty con tại ngày đạt được quyền kiểm soát. Cũng tại ngày này, công ty mẹ phải phản ánh cả khoản lợi thế thương mại hoặc ghi nhận khoản mục “Thu nhập khác” trên báo cáo tài chính hợp nhất, lưu ý nếu sang kỳ sau khoản lãi từ giao dịch mua rẻ các khoản đầu tư này được điều chỉnh vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế cuối kỳ trước.

Việc tách lợi ích của cổ đông không kiểm soát trong chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần cũng được thực hiện tại ngày mua, sau ngày mua việc tách lợi ích của cổ đông không kiểm soát được thực hiện dựa trên tỷ lệ lợi ích của cổ đông không kiểm soát và lợi nhuận được tạo ra trong kỳ kế toán của công ty con.

Thuế hoãn lại phải trả được ghi nhận trong chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ đối với tài sản thuần của công ty con. Tuy nhiên, khoản tài sản thuần được hiểu là chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản lớn hơn chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị hợp lý của các khoản mục nợ phải trả.

Do vậy, các bút toán điều chỉnh từ giá trị ghi sổ sang giá trị hợp lý nên được thực hiện riêng rẽ cho từng khoản mục có mức chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ. Trong các bút toán đó, có thể gộp hoặc tách bạch ảnh hưởng của thuế hoãn lại trong các bút toán điều chỉnh này…

Những bất cập về loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày cuối kỳ.

Tại thời điểm cuối kỳ kế toán, công ty mẹ phải xác định ảnh hưởng của lợi nhuận sau thuế chưa phân phối mà công ty tạo ra sau ngày mua. Nếu công ty mẹ nhận được cổ tức do công ty con trả cổ tức từ trước thời điểm mua, kế toán căn cứ vào số liệu từ lợi nhuận chưa phân phối lũy kế cuối kỳ trước trên bảng cân đối kế toán riêng của công ty con.

Số tiền này không được ghi tăng thu nhập cho công ty mẹ từ hoạt động đầu tư mà phải ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty con vì đây không phải cổ tức nhận được từ kết quả kinh doanh của công ty con sau ngày mua. Do đó, khoản đầu tư được tính toán lại như sau:

Giá trị khoản mục đầu tư = Giá phí khoản đầu tư + Phần cổ tức được chia trên báo cáo tài chính riêng công ty mẹ ban đầu từ những năm trước

Lợi thế thương mại tại thời điểm cuối kỳ được xác định bằng chênh lệch giữa giá phí của cả khoản đầu tư (đã được tính toán lại) với phần giá trị tài sản thuần của công ty mẹ nắm giữ tại công ty con (lưu ý số liệu đã phân phối lợi nhuận cho các quỹ tại kỳ báo cáo), nhưng lợi thế thương mại không bị thay đổi.

Bởi vì, bản chất của giao dịch là thay đổi lại giá phí đầu tư do phân chia cổ tức từ năm trước, tỷ lệ quyền kiểm soát của công ty mẹ trong công ty con không hề thay đổi nên số liệu của lợi thế thương mại vẫn bằng số ban đầu tại ngày mua.

Theo Thông tư 202/2014/TT-BTC, việc tách lợi ích của cổ đông không kiểm soát tại ngày cuối kỳ được dựa trên việc xác định lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của công ty mẹ tạo ra trong năm, sau đó phải loại trừ đi giá trị hao mòn được tính toán phân bổ cho năm hiện hành. Khoản điều chỉnh giá trị hao mòn này được ghi nhận ngay trong kỳ kế toán này vào khoản mục chi phí quản lý doanh nghiệp, đến kỳ kế toán tiếp theo chỉ tiêu này sẽ được điều chỉnh trên lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước.

Thế nhưng, theo hướng dẫn Thông tư 202/2014/TT-BTC không hề ghi nhận khoản chênh lệch của giá trị hao mòn lũy kế đến cuối kỳ, tức là phải xử lý cả chênh lệch khấu hao theo giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ phát sinh trong kỳ và số chênh lệch lũy kế đến cuối kỳ trước, mà chỉ ghi nhận xử lý chênh lệch phát sinh trong kỳ thôi. Điều này, gây ảnh hưởng lớn đến phản ánh số liệu trên báo cáo tài chính hợp nhất là không chính xác.

Dựa trên những hướng dẫn của Thông tư 202/2014/TT-BTC về các thủ tục khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, có rất nhiều những vướng mắc và những quy định chưa thật sự rõ ràng gây hiểu nhầm cho các doanh nghiệp trong quá trình triển khai và áp dụng. Vì vậy, cần xem xét lại những quy định và có những hướng dẫn cụ thể, nhằm giúp các doanh nghiệp nhìn nhận vấn đề một cách sâu sắc, tạo điều kiện thuận lợi cho doanh nghiệp hoàn thiện lập báo cáo tài chính hợp nhất theo đúng quy định.

Tài liệu tham khảo:

1. Bộ Tài Chính, Thông tư 202/2014/TT-BTC, ban hành ngày 22/12/2014;

2. Bộ Tài Chính, Thông tư 161/2007/TT-BTC;

3. Bộ Tài Chính, Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và các khoản đầu tư vào công ty con”.