Thông thường, mỗi quy trình kiểm toán được chia thành ba giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán,thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán. Lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính (BCTC) nằm trong giai đoạn kết thúc kiểm toán.

Báo cáo kiểm toán về BCTC, thực chất là một bản thông báo kết quả cuộc kiểm toán về BCTC cho người sử dụng BCTC. Trong các nội dung của một bản báo cáo kiểm toán thì ý kiến của kiểm toán viên (KTV) về BCTC là một trong những yếu tố được người sử dụng thông tin quan tâm nhất.

Các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam mới có liên quan đến việc hình thành ý kiến kiểm toán, bao gồm: Chuẩn mực 700, Chuẩn mực 705 và Chuẩn mực 706. Trong đó, quy định cụ thể về các dạng ý kiến kiểm toán như: Ý kiến chấp nhận toàn phần và 3 dạng ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, được gọi là “ý kiến kiểm toán ngoại trừ”, “ý kiến kiểm toán trái ngược” và “từ chối đưa ra ý kiến”.

KTV phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần trong báo cáo kiểm toán là cần thiết, khi: BCTC có sai sót trọng yếu, hoặc BCTC có thể có sai sót trọng yếu trong trường hợp kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.

Việc quyết định xem dạng ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần nào là phù hợp, phụ thuộc vào ba yếu tố sau:

(i) Dựa trên bằng chứng kiểm toán đã thu thập được, kiểm toán viên kết luận là tổng thể BCTC vẫn còn sai sót trọng yếu;

(ii) Kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để kết luận rằng, tổng thể BCTC không còn sai sót trọng yếu (hạn chế phạm vi);

(iii) Đánh giá của KTV về yếu tố lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc có thể ảnh hưởng của các vấn đề.

Ảnh hưởng lan tỏa đối với BCTC là những ảnh hưởng mà theo xét đoán của KTV đáp ứng một trong ba tiêu chí sau:

Một là, những ảnh hưởng này không chỉ giới hạn đến một số yếu tố, một số tài khoản hoặc khoản mục cụ thể của BCTC;

Hai là, kể cả chỉ ảnh hưởng giới hạn đến một số yếu tố, một số tài khoản hoặc khoản mục cụ thể của BCTC, thì những ảnh hưởng này vẫn đại diện hoặc có thể đại diện cho một phần quan trọng của BCTC;

Ba là, những ảnh hưởng này trong trường hợp liên quan đến các thuyết minh, là vấn đề căn bản để người sử dụng hiểu được BCTC.

Ý kiến kiểm toán ngoại trừ:

KTV trình bày “ý kiến kiểm toán ngoại trừ” thông qua các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được; trong đó, KTV kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với BCTC; hoặc KTV không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng KTV có thể kết luận rằng, những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với BCTC.

Khi KTV đưa ra ý kiến kiểm toán dạng ngoại trừ do có sai sót trọng yếu trong BCTC, KTV phải nêu trong đoạn ý kiến kiểm toán rằng, theo ý kiến của KTV, ngoại trừ ảnh hưởng của các vấn đề nêu trong đoạn cơ sở của ý kiến kiểm toán ngoại trừ: (i) BCTC đã phản ánh trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC; hoặc (ii) BCTC đã được lập, trên các khía cạnh trọng yếu, tuân thủ khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng.

KTV trình bày “ý kiến kiểm toán trái ngược” dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được. Theo đó, KTV kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC.

Khi đưa ra ý kiến kiểm toán trái ngược, KTV phải trình bày rõ trong đoạn ý kiến kiểm toán rằng, theo ý kiến của KTV, do mức độ nghiêm trọng của những vấn đề mô tả trong đoạn “Cơ sở của ý kiến kiểm toán trái ngược”: (i) BCTC đã phản ánh không trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu không phù hợp, nếu BCTC được lập theo khuôn khổ về trình bày hợp lý; hoặc (ii) BCTC đã không được lập, trên các khía cạnh trọng yếu tuân thủ, nếu BCTC được lập theo khuôn khổ về tuân thủ.

Từ chối đưa ra ý kiến:

KTV phải từ chối đưa ra ý kiến, khi không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán. Theo đó, KTV có thể kết luận rằng, những ảnh hưởng (có thể có) của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC.

Trong một số rất ít trường hợp liên quan đến nhiều yếu tố không chắc chắn, KTV phải từ chối đưa ra ý kiến, mặc dù đã thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến từng yếu tố không chắc chắn riêng biệt. Theo đó, KTV có thể kết luận rằng, không thể đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTC do những ảnh hưởng của những yếu tố không chắc chắn và những ảnh hưởng lũy kế của những yếu tố này đến BCTC.

Nếu KTV không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp do ban giám đốc đơn vị được kiểm toán áp đặt sau khi KTV và doanh nghiệp kiểm toán đã chấp nhận hợp đồng kiểm toán, KTV có thể kết luận rằng: Những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC là chưa đủ để thể hiện mức độ nghiêm trọng của sai sót, do đó KTV phải: (i) Rút khỏi cuộc kiểm toán, nếu có thể và phù hợp với pháp luật và các quy định; hoặc (ii) Từ chối đưa ra ý kiến đối với BCTC, nếu KTV không thể hoặc pháp luật và các quy định không cho phép rút khỏi cuộc kiểm toán trước khi phát hành báo cáo kiểm toán.

Thực hiện các quy định trên, việc rút khỏi cuộc kiểm toán là cần thiết do giới hạn phạm vi kiểm toán, tuy nhiên, KTV phải trao đổi về việc rút khỏi cuộc kiểm toán, cụ thể là những vấn đề liên quan đến việc đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần với các cơ quan chức năng hoặc chủ sở hữu của đơn vị được kiểm toán.

Khi từ chối đưa ra ý kiến do không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, KTV phải nêu trong đoạn ý kiến kiểm toán rằng: Do mức độ nghiêm trọng của vấn đề mô tả trong đoạn “Cơ sở của việc từ chối đưa ra ý kiến”, KTV không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán và do đó KTV không đưa ra ý kiến về BCTC.

Như vậy, chiểu theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện nay, xét đoán của KTV về yếu tố lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể có của vấn đề đối với BCTC là căn cứ mấu chốt, để quyết định xem loại ý kiến kiểm toán không phải chấp nhận toàn phần nào sẽ được đưa ra trên báo cáo kiểm toán rằng BCTC vẫn còn sai sót trọng yếu; hoặc KTV không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, để kết luận BCTC không còn tồn tại sai sót trọng yếu.

Tài liệu tham khảo:

1. Bộ Tài chính (2012), Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700, 705,706;

2. TS. Nguyễn Viết Lợi, ThS. Đậu Ngọc Châu (2012), Giáo trình lý thuyết kiểm toán, NXB Tài chính;

3. Quốc hội, Luật Kiểm toán độc lập (2011);

4.ThS. Đậu Ngọc Châu , TS. Nguyễn Viết Lợi (2012), Giáo trình Kiểm toán BCTC, Công ty Cổ phần In Sao Việt, Hà Nội;

5. Một số website: vacpa.org.vn, kiemtoan.com.vn…