Hiện nay, các chuẩn mực kế toán công Việt Nam đang trong giai đoạn chuẩn bị ban hành. Trong bài viết, nhóm tác giả đánh giá, phân tích cơ sở kế toán áp dụng trong kế toán công của một số quốc gia và rút ra bài học kinh nghiệm cho Việt Nam.

Kinh nghiệm của một số quốc gia về cơ sở ghi nhận kế toán áp dụng trong khu vực công

Anh

Vương quốc Anh (Anh) là quốc gia vững mạnh về nền tài chính công và có nhiều kinh nghiệm trong việc thực hiện kế toán dồn tích, áp dụng cho các đơn vị thuộc khu vực công. Anh đã xây dựng và áp dụng thành công hệ thống chuẩn mực kế toán công của Anh trên cơ sở tuân thủ IPSAS. Hàng năm, Chính phủ Anh công bố ra công chúng báo cáo tài chính (BCTC) của Chính phủ hợp nhất từ các đơn vị công trong nền kinh tế (WGA). Nước này thực hiện việc lập BCTC hợp nhất theo các giai đoạn sau:

- Giai đoạn 1: Hợp nhất các BCTC chưa kiểm toán cho kỳ kế toán 2001-2002 của chính quyền trung ương.

- Giai đoạn 2: Hợp nhất các BCTC theo cơ sở dồn tích cho kỳ kế toán 2003-2004 của chính quyền trung ương.

- Giai đoạn 3: Hợp nhất toàn bộ các BCTC của toàn bộ các cơ quan chính quyền cho năm tài chính 2005-2006.

Đến thời điểm năm tài khóa kết thúc 31/3/2014, WGA đã bao gồm 5.500 BCTC của các đơn vị công, thể hiện sự phát triển vượt bậc so với thời điểm ban đầu chỉ có 1.500 báo cáo. Đồng thời, số lượng và dữ liệu các đơn vị công nộp cho Chính phủ để lập WGA cũng tăng lên đáng kể. Các đơn vị thuộc phạm vi của BCTC hợp nhất Chính phủ bao gồm: Các đơn vị trực thuộc chính quyền trung ương (gồm 22 báo cáo hợp nhất phụ từ khoảng 500 đơn vị); Chính quyền các địa phương (gồm 4 báo cáo hợp nhất phụ từ khoảng 600 đơn vị); Quỹ Dịch vụ y tế quốc gia (NHS), Quỹ Ủy thác (gồm 4 báo cáo hợp nhất phụ từ khoảng 300 đơn vị); Các doanh nghiệp (DN), tập đoàn nhà nước (gồm 1 báo cáo hợp nhất phụ từ khoảng 60 đơn vị).

Các đơn vị trên sẽ nộp BCTC hợp nhất cho cơ quan Ngân khố của Vương quốc Anh để lập BCTC hợp nhất Chính phủ WGA. Tại Anh, WGA được lập dựa trên IPSAS và hệ thống chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS), hệ thống tài khoản cũng tương đồng với các công ty trong lĩnh vực tư nhân. BCTC Chính phủ hợp nhất WGA cung cấp các thông tin tổng hợp về các khía cạnh chủ yếu như sau: Các nguồn thu của Chính phủ; Các khoản chi của Chính phủ; Tổng thâm hụt/Thặng dư ngân sách nhà nước; Tổng tài sản; Tổng nợ phải trả; Tổng các khoản dự phòng.

Các đơn vị trong lĩnh vực công tại Vương quốc Anh khá đa dạng và phức tạp, nên việc áp dụng kế toán trên cơ sở dồn tích cho tất cả các đơn vị cũng gặp khá nhiều khó khăn. Ví dụ: DN nhà nước áp dụng các tài khoản mang tính thương mại còn chính quyền địa phương theo hệ thống mã hóa. Bởi vậy, trình tự thời gian chuyển đổi từ kế toán cơ sở tiền mặt sang cơ sở dồn tích tại Anh như sau:

- Năm 1994: Ban hành quyết định thực hiện kế toán dồn tích, thảo luận và trình bày các dự thảo.

- Từ năm 1995-1999: Bắt đầu việc lấy ý kiến từ công chúng và soạn thảo luật. Năm 1996: Tuyên bố chính thức và thông qua chính sách chuyển sang kế toán trên cơ sở dồn tích trong lĩnh vực công. Bắt đầu tuyển dụng và đào tạo cán bộ, phát triển các hệ thống pháp luật và hệ thống thông tin.

- Năm 1999: Chạy số liệu trên cơ sở tiền mặt sẵn có.

- Năm 2000: Thực hiện lần đầu kế toán trên cơ sở dồn tích.

- Năm 2001: Chạy số liệu trên cơ sở tiền mặt lần cuối.

- Năm 2001-2002: Báo cáo số liệu ngân sách trên cơ sở dồn tích lần đầu tiên. Năm 2001, các tài khoản kế toán trên cơ sở dồn tích đầu tiên được thiết lập và được kiểm toán song song với số liệu trên cơ sở tiền mặt. Năm 2002, thực hiện đầy đủ kế toán trên cơ sở dồn tích cho chính quyền trung ương.

- Năm 2003-2004: Báo cáo số liệu ngân sách trên cơ sở dồn tích dạng đầy đủ.

- Năm 2010: BCTC Chính phủ hợp nhất WGA đầu tiên được công bố.

- Năm 2011-2012: Các nghiên cứu của dự án Line of Sight của Quốc hội về điều chỉnh ngân sách, các ước tính kế toán và tài khoản bắt đầu được áp dụng.

Các yếu tố quan trọng dẫn đến sự thành công của việc áp dụng kế toán trên cơ sở dồn tích tại Anh có thể kể đến như: Sự cam kết chính trị rõ ràng và nhất quán từ Quốc hội và Chính phủ Anh nhằm tăng cường minh bạch hơn nữa nền tài chính công của Vương quốc Anh; Sự cam kết chính thức của các cơ quan chính quyền trung ương và các ban ngành trong hệ thống công quyền; Thiết lập một ủy ban áp dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế chính thức và trao cho họ đầy đủ quyền và nghĩa vụ...

New Zealand

New Zealand chuyển sang áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích vào những năm 1990, kết quả nghiên cứu đầu tiên mà Ball và cộng sự (1999) chỉ ra rằng, việc áp dụng cơ sở dồn tích trong kế toán đã làm cho chất lượng thông tin nội bộ của Chính phủ New Zealand trở nên tốt như thông tin của một tập đoàn được điều hành tốt và các BCTC trở nên ưu việt hơn. Hơn nữa, hệ thống báo cáo hàng tháng của từng đơn vị cũng như toàn bộ khu vực công ở New Zealand đều được thực hiện hoàn toàn trên cơ sở kế toán dồn tích, không phải dựa trên cơ sở tiền mặt.

Kết quả là tất cả các chi phí được theo dõi đầy đủ, có hệ thống theo thời gian, không chỉ đơn giản là theo dòng tiền. Bởi vì, việc lập dự toán và theo dõi ngân sách theo cơ sở dồn tích sẽ làm cho kinh phí được quản lý tốt hơn, vì các chi phí và thu nhập trong tương lai tạo ra nợ phải trả hoặc tài sản tương ứng đều được nhìn nhận, ước tính và ra quyết định trong hiện tại (Ball và cộng sự, 1999).

Các tác giả này cũng cho rằng, điểm mấu chốt của việc thay đổi cơ sở kế toán ở New Zealand là việc chuyển đồng thời toàn bộ hệ thống kế toán sang sử dụng cơ sở dồn tích, kể cả việc hạch toán các khoản thu, chi, lập ngân sách, BCTC. Vào đầu những năm 2000, New Zealand trở thành một trong những quốc gia có các thuyết minh BCTC theo cơ sở dồn tích sâu rộng nhất ( Piana và Torres, 2003).

Pháp

Ở Pháp, Chính phủ cấp trung ương và địa phương đều áp dụng các nguyên tắc của kế toán dồn tích. Trước đó, hệ thống kế toán nguyên gốc của Chính phủ Pháp dựa trên cơ sở kế toán tiền mặt và bút toán ghi đơn, sau đó bắt đầu chuyển sang bút toán ghi sổ kép từ năm 1957.

Đến năm 2006, Luật Tài chính ban hành vào năm 2001 có hiệu lực, trong đó quy định nội dung, phương pháp lập và báo cáo kế toán công theo kế toán dồn tích (OECD, 2004) xuất phát từ quan điểm cho rằng, kế toán dồn tích phản ánh trung thực, hợp lý hơn tình hình tài sản, nợ phải thu và nợ phải trả. Vì vậy, hệ thống kế toán công của Pháp được đánh giá là tương đồng với hệ thống kế toán khu vực tư nhân, trừ một số khác biệt xuất phát từ đặc thù của khu vực công.

Tây Ban Nha

Chính phủ Tây Ban Nha đã áp dụng kế toán tiền mặt có điều chỉnh ở cả hai cấp trung ương và địa phương. Sau khi nước này gia nhập vào Liên minh châu Âu (EU), Tây Ban Nha đã tiến hành một số cải cách trong giai đoạn 1986-1990, bước đầu thay đổi hệ thống tài khoản kế toán áp dụng đối với các DN thương mại vào năm 1990.

Sau đó, nước này tiếp tục áp dụng hệ thống tài khoản kế toán đối với các cơ quan thuộc Chính phủ có hiệu lực từ ngày 01/01/1995. Mục đích của việc cải cách kế toán tại Tây Ban Nha là nhằm điều chỉnh hệ thống kế toán khu vực công phù hợp với các nguyên tắc kế toán được áp dụng cho khu vực tư nhân.

Các hệ thống tài khoản này vẫn còn hiệu lực áp dụng đến thời điểm hiện tại, phản ánh mô hình lập báo cáo kế toán công, các nguyên tắc kế toán, hình thức và nội dung BCTC được lập hằng năm (Curristine và cộng sự, 2008). Có thể thấy, khuôn khổ pháp lý đối với kế toán công của Tây Ban Nha ở các cấp ngân sách là đồng nhất từ trung ương đến địa phương.

Ailen

Khu vực công của Ailen bao gồm chính quyền trung ương, chính quyền trung ương ngoài ngân sách, chính quyền địa phương và các doanh nghiệp công. Chính quyền trung ương của Ailen hiện đang áp dụng hệ thống kế toán truyền thống dựa trên cơ sở tiền mặt. Hệ thống này đã có những bước cải tiến đáng kể từ đầu thập niên 90 khi Ailen gia nhập EU, đặc biệt cuộc khủng hoảng tài chính toàn cầu vào năm 2008 đã đặt ra yêu cầu cấp thiết phải tăng cường sự minh bạch về ngân sách ở Ailen.

Các văn bản pháp luật chính của Chính phủ ở cấp trung ương bao gồm Đạo luật Kiểm toán và Ngân khố quốc gia năm 1866 và luật đối với kiểm toán viên và kiểm soát viên năm 1993. Năm 1999, Ailen đã bắt đầu triển khai dự án phát triển hệ thống kiểm soát tài chính và quản trị và đến năm 2005, tất cả các bộ, ngành đều được lắp đặt hệ thống thông tin tài chính mới.

Tuy nhiên, Ailen chưa có lộ trình cụ thể cho việc chuyển đổi từ kế toán cơ sở tiền mặt sang cơ sở dồn tích. Bên cạnh đó, chính quyền địa phương của Ailen đang tuân thủ các nguyên tắc kế toán theo Quy tắc nghề nghiệp được ban hành năm 1998. Đến năm 2011, Luật Ngân sách chính quyền địa phương của Ailen đã chính thức lập BCTC thường niên trên cơ sở dồn tích (Earnst và Young, 2012).

Malaysia

Malaysia đã ban hành bộ chuẩn mực kế toán công từ năm 2013. Việc ban hành bộ chuẩn mực kế toán công là một trong những điều kiện cần thiết đối với Malaysia để ghi nhận và trình bày BCTC Chính phủ theo các nguyên tắc và thông lệ quốc tế.

Quá trình chuyển đổi sang áp dụng kế toán cơ sở dồn tích và lập BCTC Chính phủ bao gồm các nội dung cơ bản sau: Phạm vi hợp nhất BCTC chính phủ, chính sách chuyển đổi sang áp dụng kế toán dồn tích, nội dung về tài sản là cơ sở hạ tầng, tài sản an ninh quốc phòng, tài sản di sản văn hóa, đánh giá giảm giá trị tài sản, việc ghi nhận nợ phải trả, ghi nhận tài sản và công nợ trong trường hợp hợp tác công tư, nội dung về quản lý hợp đồng. Các nội dung này cũng mang tính kế thừa và đồng nhất với kế toán công quốc tế, tuy nhiên vẫn có những đặc điểm khác biệt phù hợp với mô hình và lãnh thổ Malaysia.

Bên cạnh đó, trong quá trình thực hiện, Malaysia cũng rút ra những kinh nghiệm khi lập các BCTC như: Vấn đề xác định mức độ trọng yếu, khi lập BCTC cần rất thận trọng khi đưa ra ngưỡng vốn hóa của tài sản. Mức quy định này không nên quá nhỏ vì sẽ rất phức tạp trong quá trình lập BCTC... Để có thể giải quyết được tất cả khó khăn này thì Malaysia cần phải đạt được sự ủng hộ về chính trị và nhiều yếu tố quan trọng khác từ nhà nước.

Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam

Hiện nay, trên thế giới có nhiều quốc gia và các tổ chức quốc tế đã và đang áp dụng IPSAS đều mang lại nhiều hiệu quả và ảnh hưởng rất tích cực. Tuy nhiên, số lượng chính phủ đã thực sự thông qua cơ sở dồn tích đầy đủ cho các BCTC của các bộ, ngành trung ương, vẫn còn khá hạn chế, trong đó có Việt Nam. Để có thể áp dụng thành công cơ sở dồn tích theo chuẩn mực kế toán công quốc tế, nhóm tác giả đề xuất một số bài học kinh nghiệm sau:

Thứ nhất, về quan điểm xây dựng và hoàn thiện chế độ kế toán công của các quốc gia trên thế giới.

Trên thế giới, việc thông qua các chuẩn mực kế toán công quốc tế ở mỗi nước đều có những quan điểm riêng: một số quốc gia có quan điểm và đã áp dụng toàn bộ cơ sở kế toán dồn tích như: Mỹ, Australia, Pháp, Vương quốc Anh, New Zealand, Colombia, Canada, Indonesia; một số quốc gia áp dụng IPSAS cho một số bộ phận công của Nhà nước như Nhật Bản, Thụy Sỹ, Đức; một số quốc gia cam kết áp dụng chuẩn mực của IPSAS như: Mozambique, Lesotho, Namibia; một số quốc gia đã đồng ý các quy trình, hoặc có một dự án về áp dụng IPSAS dựa trên cơ sở dồn tích hoặc kết hợp với IPSAS để phát triển rộng hơn cơ sở kế toán dồn tích như: Kenya, Costa Rica, Uganda, Brazil, Italia, Ấn Độ, Nga, Ai Cập, Isarel, Jamaica, Chile. Từ kinh nghiệm này, Việt Nam nên hướng tới xây dựng và hoàn thiện chế độ kế toán hành chính sự nghiệp trên cơ sở vận dụng có chọn lọc những nguyên tắc cơ bản của chuẩn mực kế toán công quốc tế phù hợp với đặc điểm kinh tế, chính trị và xã hội Việt Nam.

Thứ hai, về sự thống nhất các nguyên tắc hạch toán chung trong kế toán công.

Để đảm bảo sự thống nhất trong toàn bộ công tác hạch toán kế toán khu vực công phục vụ việc lập BCTC quốc gia, các nước trên thế giới đã xây dựng một hệ thống các nguyên tắc và quy định chung cho toàn bộ công tác kế toán khu vực công. Ở Việt Nam, hiện nay, mặc dù các đơn vị kế toán nhà nước đang thực hiện theo chế độ kế toán riêng rẽ phù hợp với từng loại hình đơn vị như chế độ kế toán hành chính sự nghiệp, chế độ kế toán tài chính và ngân sách xã… nhưng vẫn chưa xây dựng được đầy đủ các nguyên tắc chung cho toàn bộ công tác kế toán khu vực công như: các quy định về nguyên tắc ghi nhận, về phương pháp hạch toán, về việc sử dụng tài khoản kế toán, về sổ kế toán và BCTC…

Thứ ba, về việc sử dụng cơ sở kế toán tiền mặt hay cơ sở kế toán dồn tích.

Trên thế giới, hiện nay, các quốc gia có bề dày về kế toán khu vực công vẫn đang sử dụng cả hai cơ sở kế toán tiền mặt và kế toán dồn tích. Tuy nhiên, các quốc gia đang chuyển đổi và hướng tới sử dụng cơ sở kế toán dồn tích theo nguyên tắc của IPSAS. Trong thời gian tới, các đơn vị kế toán công của Việt Nam nên hướng theo xu thế này.

Thứ tư, về xây dựng và hoàn thiện BCTC trong khu vực công.

Vấn đề xây dựng và hoàn thiện hệ thống BCTC khu vực công, kinh nghiệm rút ra từ Mỹ là ban hành chuẩn mực kế toán công riêng cho quốc gia mình. Theo đó, Mỹ đã xác định mục tiêu rất rõ ràng là cung cấp thông tin trên BCTC cho mục đích chung của đơn vị cho việc ra các quyết định và nâng cao trách nhiệm giải trình. Nước này coi trọng trách nhiệm giải trình trên BCTC khu vực công. Do đó, BCTC được phân thành BCTC cho mục đích chung và BCTC cho mục đích riêng. Nội dung của các BCTC của Mỹ khá tương đồng với chuẩn mực kế toán công quốc tế. Đối với Australia, tại quốc gia này ban hành chuẩn mực kế toán tách riêng cho đơn vị hoạt động không vì mục tiêu lợi nhuận và đơn vị hoạt động vì mục tiêu lợi nhuận. Nội dung của chuẩn mực kế toán Australia liên quan đến việc lập và trình bày BCTC gần tương đồng với IPSAS, IAS và IFRS. Nội dung các chuẩn mực kế toán Australia được quy định rất rõ ràng và được trình bày rất cụ thể, chi tiết…

Việc xây dựng Ban chuẩn mực kế toán công độc lập với cơ quan quản lý Nhà nước và chịu sự giám sát chặt chẽ của các cơ quan giám sát ban hành quy định pháp luật. Do đó, Việt Nam khi nghiên cứu, xây dựng chuẩn mực kế toán khu vực công là chấp nhận và sửa đổi chuẩn mực kế toán công quốc tế trên cơ sở các chuẩn mực dồn tích. Việc ban hành chuẩn mực kế toán công phải phân định trách nhiệm rất rõ ràng, chặt chẽ giữa các đơn vị liên quan và có các quy trình đầy đủ các bước nghiên cứu, xây dựng ban hành và áp dụng hệ thống chuẩn mực kế toán khu vực công.

Tài liệu tham khảo:

1. Quốc hội (2015), Luật Kế toán;

2. Bộ Tài chính (2017), Thông tư số 207/2017/TT-BTC quy định Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp;
3. Bộ Tài chính, Chiến lược phát triển kế toán – kiểm toán Việt Nam đến năm 2020 và tầm nhìn năm 2030;

4. Mai Thị Hoàng Minh, Phạm Mạnh Tùng (2018), Các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán dồn tích tại các đơn vị sự nghiệp y tế công lập. Đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh;

5. Earnst & Young (2012), Overview and comparision of public accounting and auditing practices in the 27 EU Member States;

6. Ouda Hassan (2004), Basi Requirements Model For Successful implementation Of Accrual Accounting In The Public Sector. International Consortium on Governmental Financial Management. Public Fund Digest volume IV, No. 1, 2004;

7. IMF (2009), Transition to Accrual Accounting. Technical notes and manuals of International Monetary Fund;

8. IPSASB (2014), International public sector accounting standards board fact sheet. < http://www.ifac.org/public sector/publications Resources>;

9. OECD (2004), The legal framework for budget systems. An international comparision. OECD Journal on Budgeting.