Bối cảnh chung

Hiện nay, quy định pháp luật về sửa chữa số liệu kế toán căn cứ theo Điều 27 Luật Kế toán, cụ thể khoản 2, 3 quy định: “Trường hợp phát hiện sổ kế toán có sai sót trước khi báo cáo tài chính năm được nộp cho cơ quan nhà nước có thẩm quyền thì phải sửa chữa trên sổ kế toán của năm đó; Trường hợp phát hiện sổ kế toán có sai sót sau khi báo cáo tài chính năm đã nộp cho cơ quan nhà nước có thẩm quyền thì phải sửa chữa trên sổ kế toán của năm đã phát hiện sai sót và thuyết minh về việc sửa chữa này”.

Các hướng dẫn liên quan áp dụng cho kế toán và lập báo cáo tài chính (BCTC) của các đơn vị trong khu vực công hiện nay đều được xây dựng trên cơ sở quy định này như: Thông tư số 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 hướng dẫn Chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp; Thông tư số 99/2018/TT-BTC ngày 01/11/2018 hướng dẫn lập BCTC tổng hợp của đơn vị kế toán nhà nước là đơn vị kế toán cấp trên; Thông tư số 133/2018/TT-BTC ngày 28/12/2018 hướng dẫn lập BCTC nhà nước…

Tuy nhiên, các văn bản trên chỉ hướng dẫn điều chỉnh cho trường hợp phát hiện sai sót mà chưa hướng dẫn cụ thể về kỹ thuật điều chỉnh, sửa chữa số liệu. Theo đó, phát sinh một số bất cập khi các đơn vị điều chỉnh liên quan đến số liệu năm trước (bao gồm việc tự phát hiện sai sót hoặc thực hiện kiến nghị của cơ quan thanh tra, kiểm toán) mà BCTC năm trước đã nộp cơ quan có thẩm quyền như:

Trường hợp 1, đơn vị tự ý sửa chữa thông tin, số liệu trên sổ kế toán năm trước, mặc dù BCTC năm trước đã lập và nộp cho các cơ quan có thẩm quyền (cơ quan cấp trên hoặc cơ quan tài chính, cơ quan thuế, kho bạc nhà nước….): Việc sửa chữa này hoàn toàn không phù hợp với quy định của pháp luật kế toán hiện hành, đồng thời không đảm bảo tính minh bạch và nhất quán của thông tin BCTC.

Trường hợp 2, đơn vị thực hiện điều chỉnh và tính vào số phát sinh trên sổ kế toán có liên quan năm phát hiện: Các điều chỉnh này được phản ánh vào số liệu cuối năm hoặc số liệu năm nay trên mẫu biểu BCTC tương ứng; chưa đảm bảo tính kịp thời và hợp lý của nghiệp vụ phát sinh do các nghiệp vụ kinh tế, tài chính liên quan thực tế đã phát sinh từ các năm trước.

Trường hợp 3, đơn vị thực hiện điều chỉnh vào số dư đầu kỳ trên sổ kế toán năm phát hiện: Phương án điều chỉnh này tương đối phù hợp với các thông lệ chung (như Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 29 về “Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót” áp dụng cho khu vực doanh nghiệp). Tuy nhiên, do chưa có căn cứ cụ thể theo chế độ kế toán và các hướng dẫn có liên quan, ví dụ như việc trình bày trên thuyết minh BCTC đối với nội dung này, dẫn đến một số trường hợp không đảm bảo tính liên tục cũng như việc đối chiếu thông tin, số liệu giữa các báo cáo.

Những trường hợp này thực tế diễn ra khá phổ biến dẫn đến tình trạng các đơn vị thực hiện điều chỉnh chưa thống nhất, không đảm bảo sự phù hợp, đầy đủ thông tin, số liệu, ảnh hướng rất lớn đến chất lượng thông tin trên BCTC. Đặc biệt, hiện nay, BCTC nhà nước được tổng hợp qua rất nhiều cấp, từ địa phương lên trung ương với thời hạn nộp và tổng hợp BCTC khác nhau (3 tháng, 6 tháng…), trong đó, thời hạn trình Quốc hội thông qua BCTC nhà nước toàn quốc lên đến 18 tháng kể từ thời điểm kết thúc năm tài chính. Việc chưa có các nguyên tắc cụ thể và kỹ thuật điều chỉnh, sửa chữa thông tin, số liệu cũng sẽ làm ảnh hưởng đáng kể đến độ tin cậy của BCTC nhà nước, nhất là trong bối cảnh các cơ quan có thẩm quyền đang hoàn thiện pháp luật về tài sản công và các đơn vị công còn đang tiếp tục cập nhật thông tin, số liệu về tài sản. Vì vậy, yêu cầu đặt ra là cần có hướng dẫn cụ thể. Theo đó, việc ban hành các chuẩn mực kế toán công Việt Nam có liên quan là những thông lệ tốt, làm căn cứ phù hợp để xây dựng các quy định phù hợp để thực hiện thống nhất tại các đơn vị.

Chuẩn mực kế toán công Việt Nam liên quan đến điều chỉnh, sửa chữa thông tin, số liệu kế toán

Các nội dung về điều chỉnh, sửa chữa thông tin, số liệu kế toán liên quan đến Chuẩn mực kế toán công Việt Nam (VPSAS) 14 “Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm” (ban hành theo Quyết định số 1366/QĐ-BTC ngày 06/7/2022 công bố 6 chuẩn mực kế toán công Việt Nam đợt 2) và VPSAS 03 “Các chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và các sai sót” (ban hành theo Quyết định số 1351/QĐ-BTC ngày 14/6/2024 công bố 5 chuẩn mực kế toán công Việt Nam đợt 3) như sau:

VPSAS 14 “Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm”

VPSAS 14 gồm 29 đoạn, được xây dựng trên cơ sở Chuẩn mực kế toán công quốc tế (IPSAS) số 14 do Hội đồng chuẩn mực kế toán công quốc tế (IPSASB) ban hành. VPSAS 14 định nghĩa các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm là các sự kiện tích cực hoặc tiêu cực xảy ra trong khoảng thời gian từ sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm đến ngày BCTC được người có thẩm quyền ký phê duyệt để phát hành. Theo đó, chuẩn mực này đưa ra các quy định khi nào đơn vị cần điều chỉnh BCTC cho những sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm và việc trình bày thông tin có liên quan trên BCTC. Cụ thể, VPSAS 14 phân loại sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm bao gồm:

Một là, các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cần điều chỉnh: Đây là các sự kiện cung cấp bằng chứng về các sự việc đã tồn tại tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm, trong trường hợp này, chuẩn mực yêu cầu đơn vị phải điều chỉnh các số liệu đã được ghi nhận trên BCTC để phản ánh các sự kiện cần điều chỉnh. Trong đó, VPSAS 14 đưa ra một số ví dụ cụ thể về các thông tin tiếp nhận sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm nhưng liên quan đến xác định các quyền, nghĩa vụ... của đơn vị tại ngày kết thúc kỳ kế toán như: thông tin về nghĩa vụ của đơn vị theo phán quyết của tòa án; thông tin về tài sản đã bị tổn thất; thông tin về giá gốc của tài sản đã mua trước ngày kết thúc kỳ kế toán năm; thông tin về gian lận hoặc sai sót chỉ ra rằng BCTC chưa chính xác; thông tin về việc cấp có thẩm quyền đồng ý bổ sung vào dự toán năm trước số dự toán ứng trước của các năm sau mà đơn vị đã sử dụng để mua sắm tài sản cố định trong năm trước,…

Hai là, các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm không cần điều chỉnh: Đây là các sự kiện chỉ ra dấu hiệu về các sự việc phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm; trong trường hợp này đơn vị không điều chỉnh số liệu đã ghi nhận trên BCTC. Tuy nhiên, nếu các sự kiện này trọng yếu, chuẩn mực quy định đơn vị phải thuyết minh thông tin liên quan.

VPSAS 03 “Các chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và các sai sót”

VPSAS 03 gồm 49 đoạn, được xây dựng trên cơ sở IPSAS 3 do IPSASB ban hành, trong đó hướng dẫn các nội dung về kế toán và trình bày thông tin đối với các thay đổi trong chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và sửa chữa các sai sót; nhằm tăng cường tính hợp lý và độ tin cậy các BCTC của đơn vị khả năng có thể so sánh các BCTC của một đơn vị giữa các kỳ và với BCTC của các đơn vị khác. Chuẩn mực đưa ra các khái niệm áp dụng hồi tố, áp dụng phi hồi tố và điều chỉnh hồi tố để làm căn cứ hướng dẫn các phương pháp điều chỉnh, sửa chữa số liệu trong các trường hợp. Trong đó:

(i) Đối với thay đổi chính sách kế toán: Đơn vị thực hiện thay đổi chính sách kế toán theo hướng dẫn chuyển đổi cụ thể (nếu có); trường hợp không có hướng dẫn chuyển đổi cụ thể cho sự thay đổi thì phải áp dụng hồi tố chính sách kế toán mới. Trong đó, khi áp dụng hồi tố, đơn vị phải điều chỉnh số dư đầu kỳ của mỗi khoản mục tài sản ròng/vốn chủ sở hữu bị ảnh hưởng bởi sự thay đổi từ kỳ kế toán sớm nhất mà đơn vị có thể áp dụng hồi tố và các số liệu so sánh của từng kỳ kế toán trước được trình bày trên BCTC như thể chính sách kế toán mới đó đã được áp dụng từ trước.

(ii) Đối với thay đổi ước tính kế toán: Đơn vị áp dụng phi hồi tố bằng cách ghi nhận vào thặng dư hoặc thâm hụt của kỳ kế toán có thay đổi và các kỳ tương lai (nếu có). Ngoài ra, các thay đổi ước tính kế toán dẫn đến thay đổi tài sản và nợ phải trả hoặc một khoản mục tài sản ròng/vốn chủ sở hữu sẽ được ghi nhận bằng cách điều chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả, tài sản ròng/vốn chủ sở hữu có liên quan trong kỳ kế toán có thay đổi.

(iii) Đối với các sai sót: Đơn vị điều chỉnh hồi tố các sai sót trọng yếu của kỳ trước trong bộ BCTC được phê duyệt để phát hành của kỳ kế toán đầu tiên sau khi phát hiện ra các sai sót đó bằng cách trình bày lại các số liệu so sánh cho các kỳ trước có phát sinh sai sót. Trường hợp sai sót xảy ra trước kỳ lấy số liệu so sánh thì đơn vị phải trình bày lại số dư đầu kỳ của tài sản, nợ phải trả, tài sản ròng/vốn chủ sở hữu của kỳ lấy số liệu so sánh.

Triển khai hướng dẫn các thông lệ của chuẩn mực về kế toán trong khu vực công

Một số nội dung đã có hướng dẫn

Ngày 17/4/2024, Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 24/2024/TT-BTC hướng dẫn Chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp, áp dụng từ năm tài chính 2025 áp dụng cho cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp công lập, tổ chức, đơn vị sử dụng ngân sách nhà nước… thay thế một số thông tư như: Thông tư số 107/2017/TT-BTC, Thông tư số 79/2019/TT-BTC…

Thông tư số 24/2024/TT-BTC có những thay đổi đáng kể so với Thông tư số 107/2017/TT-BTC, trong đó, tiếp thu rất nhiều các nội dung của 16 Chuẩn mực kế toán công Việt Nam đã ban hành, bao gồm các nội dung của VPSAS 14 và VPSAS 03.

Cụ thể, Điều 7 Thông tư số 24/2024/TT-BTC quy định chi tiết về sửa chữa thông tin, số liệu trên sổ kế toán, trong đó chia theo các giai đoạn như sau:

(i) Sửa chữa thông tin, số liệu trong năm (giai đoạn từ ngày 01/01 đến ngày 31/12): Đây là trường hợp quen thuộc liên quan đến các sai sót phát hiện ngay trong năm. Thông tư quy định đơn vị thực hiện điều chỉnh, sửa chữa thông tin, số liệu vào sổ kế toán năm hiện tại.

(ii) Sửa chữa thông tin, số liệu sau ngày khóa sổ kế toán (sau ngày 31/12): Trên cơ sở tiếp thu phần lớn các nguyên tắc, thông lệ tốt của Chuẩn mực kế toán công Việt Nam, Thông tư đã quy định rõ ràng các kỹ thuật điều chỉnh, sửa chữa thông tin, số liệu sau ngày khóa sổ kế toán liên quan đến BCTC, trong các trường hợp:

- Trường hợp 1: Giai đoạn từ sau ngày khóa sổ kế toán (sau ngày 31/12) đến trước ngày BCTC được ký duyệt phát hành để nộp cho cơ quan có thẩm quyền hoặc công khai theo quy định: Nội dung này quy định trên cơ sở tiếp thu các hướng dẫn của VPSAS 14, trong đó đã có khái niệm về “sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm”; đồng thời, cụ thể hóa các sự kiện cần điều chính vào thông tin, số liệu của kỳ kế toán đã khóa sổ, trên cơ sở quy định của chuẩn mực gắn với các tình huống cụ thể đối với cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp công lập…

- Trường hợp 2: Giai đoạn sau khi BCTC năm đã được nộp cho cơ quan có thẩm quyền hoặc đã được công khai theo quy định: Thông tư nêu rõ các trường hợp điều chỉnh, sửa chữa thông tin, số liệu bao gồm: (i) Phát hiện sai sót trọng yếu; (ii) Thực hiện văn bản của cơ quan có thẩm quyền (cơ quan kiểm toán nhà nước, cơ quan thanh tra, các cơ quan chức năng có thẩm quyền khác); (iii) Thay đổi trong chính sách kế toán; (iv) Thay đổi số liệu ước tính kế toán. Theo đó, Thông tư quy định các phương pháp, kỹ thuật điều chỉnh hồi tố (trường hợp (i) và (ii)), áp dụng hồi tố (trường hợp (iii)), áp dụng phi hồi tố (trường hợp (iv)). Các kỹ thuật điều chỉnh này về cơ bản được xây dựng trên cơ sở tiếp thu các quy định của VPSAS 03. Tuy nhiên, nội dung hướng dẫn được cụ thể hóa, tiếp thu phù hợp quy định của chuẩn mực trong bối cảnh các đơn vị công mới bước đầu tiếp cận theo các thông lệ quốc tế, do các kỹ thuật sửa chữa, điều chỉnh đầy đủ của VPSAS 03 là tương đối khó và phức tạp. Theo đó, với nội dung phổ biến hơn là sai sót trọng yếu và thực hiện theo văn bản/kiến nghị của cơ quan có thẩm quyền, Thông tư quy định việc điều chỉnh hồi tố đối với số dư đầu kỳ trên BCTC năm hiện tại (liên quan đến báo cáo tình hình tài chính, báo cáo về thay đổi trong tài sản thuần và thông tin thuyết minh tương ứng), trường hợp này chưa yêu cầu hồi tố đối với thông tin liên quan trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động.

Đồng thời, Thông tư số 24/2024/TT-BTC cũng quy định cụ thể tại mẫu biểu Thuyết minh BCTC về các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán, các trường hợp điều chỉnh hồi tố, áp dụng hồi tố liên quan đến các chỉ tiêu BCTC; đảm bảo người đọc báo cáo qua các năm có thể so sánh, theo dõi liên tục thông tin, số liệu.

Đây là các bước đầu tiên để đảm bảo sự thống nhất trong điều chỉnh, sửa chữa thông tin, số liệu kế toán tại các đơn vị kế toán cơ sở; là tiền đề để cung cấp thông tin cho lập BCTC nhà nước phù hợp, nhất quán.

Một số nội dung cần tiếp tục hướng dẫn

Để đảm bảo thống nhất cho việc ghi chép kế toán, trình bày thông tin trên BCTC của các đơn vị trong khu vực công theo đúng định hướng đã được đề ra tại chiến lược kế toán – kiểm toán đến năm 2030 đã được phê duyệt theo Quyết định số 633/QĐ-TTg ngày 23/5/2022 của Thủ tướng Chính phủ và phù hợp với các thông lệ tốt của quốc tế; việc hoàn thiện quy định liên quan trong pháp luật kế toán áp dụng cho các đơn vị khu vực công cần phải tiếp tục triển khai với một số nội dung cụ thể như sau:

Thứ nhất, để đồng bộ với quy định đã ban hành tại Thông tư số 24/2024/TT-BTC và các thông lệ tốt của chuẩn mực, cần nghiên cứu để sửa đổi, bổ sung tại các quy định về lập BCTC của đơn vị cấp trên và BCTC nhà nước như: Thông tư số 99/2018/TT-BTC; Thông tư số 133/2018/TT-BTC; Thông tư số 39/2021/TT-BTC… và các chế độ kế toán có liên quan khác áp dụng trong khu vực công.

Các hướng dẫn của VPSAS 14 và VPSAS 03 rất phù hợp trong bối cảnh Việt Nam đang hoàn thiện, nâng cao chất lượng thông tin trên BCTC nhà nước. Về bối cảnh liên quan, công tác quản lý, sử dụng tài sản công đang có những cải cách lớn, trong đó, ngày 01/3/2024, Thủ tướng Chính phủ đã ban hành Quyết định số 213/QĐ-TTg phê duyệt Đề án Tổng kiểm kê tài sản công tại cơ quan, tổ chức, đơn vị, tài sản kết cấu hạ tầng do Nhà nước đầu tư, quản lý để triển khai vào đầu năm 2025. Theo đó, số liệu tài sản nhà nước đang tiếp tục được cập nhật và dự kiến có nhiều biến động trong thời gian tới; việc áp dụng các quy định của chuẩn mực sẽ đảm bảo tính hữu ích của thông tin, trình bày phù hợp số liệu tài sản trên báo cáo và việc so sánh, đối chiếu số liệu qua các kỳ kế toán, phục vụ yêu cầu quản lý.

Ngoài ra, về áp dụng VPSAS 14 khi tổng hợp BCTC của đơn vị cấp trên, cần hết sức lưu ý những sự kiện phát sinh liên quan đến số liệu năm trước trong khoảng thời gian đơn vị kế toán cấp dưới đã nộp báo cáo đến trước thời điểm BCTC của đơn vị cấp trên được nộp cơ quan có thẩm quyền; để đảm bảo điều chỉnh số liệu trên BCTC của đơn vị cấp trên theo quy định của VPSAS 14.

Thứ hai, về lâu dài, để đảm bảo tính pháp lý liên quan đến việc điều chỉnh, sửa chữa thông tin, số liệu kế toán; cần phải bổ sung một số nguyên tắc, quy định cụ thể hơn trong Luật Kế toán, do quy định hiện hành chỉ quy định về trường hợp sửa chữa sai sót trên sổ kế toán, chưa có nội dung đề cập đến các trường hợp khác như việc thay đổi chính sách kế toán, thay đổi số liệu ước tính kế toán.

Thứ ba, thực tế các quy định tại Thông tư số 24/2024/TT-BTC mới là những nội dung mang tính chất khởi động, để các đơn vị công dần tiếp cận những nguyên tắc, kỹ thuật, phương pháp kế toán theo các thông lệ tốt của quốc tế đã được ban hành tại chuẩn mực kế toán công Việt Nam. Theo đó, cần có lộ trình phù hợp khi các đơn vị trong khu vực công quen với nội dung của chuẩn mực, đồng thời trình độ chuyên môn, chất lượng nguồn nhân lực làm kế toán đã được nâng cao hơn, có thể cân nhắc để bổ sung, cụ thể hóa thêm tại chế độ kế toán của các đơn vị về các nội dung có tính chất phức tạp, kỹ thuật hơn của hệ thống chuẩn mực, góp phần nâng cao hơn nữa chất lượng cung cấp thông tin cho yêu cầu quản lý, đảm bảo tính minh bạch, phù hợp với thông lệ quốc tế của thông tin tài chính trong khu vực công.

Tài liệu tham khảo

1. Quốc hội (2015), Luật Kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20/11/2015;
2. Bộ Tài chính (2017), Thông tư số 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 hướng dẫn chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp;
3. Bộ Tài chính (2018), Thông tư số 99/2018/TT-BTC ngày 01/11/2018 hướng dẫn lập BCTC tổng hợp của đơn vị kế toán nhà nước là đơn vị kế toán cấp trên;
4. Bộ Tài chính (2018), Thông tư số 133/2018/TT-BTC ngày 28/12/2018 hướng dẫn lập BCTC nhà nước;
5. Bộ Tài chính (2024), Thông tư số 24/2024/TT-BTC ngày 17/4/2024 hướng dẫn Chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp;
6. Bộ Tài chính (2022), Quyết định số 1366/QĐ-BTC ngày 06/7/2022 công bố 6 chuẩn mực kế toán công Việt Nam đợt 2;
7. Bộ Tài chính (2024), Quyết định số 1351/QĐ-BTC ngày 14/6/2024 công bố 5 chuẩn mực kế toán công Việt Nam đợt 3.