Ở mức độ phức tạp, CAS được liên kết với chiến lược và nhu cầu ra quyết định của công ty… Thông tin hoạt động và chi phí được tích hợp cao và phản ánh các mối quan hệ nguyên nhân và kết quả định lượng mà các nhà quản lý yêu cầu khi đưa ra quyết định.

Khái quát về hệ thống kế toán chi phí

Có nhiều định nghĩa khác nhau về Hệ thống kế toán chi phí (CAS). Trước hết theo quan điểm của IFAC (2009), CAS là hệ thống đo lường và báo cáo thông tin chi phí cho các đối tượng sử dụng theo các quy định và nhu cầu khác nhau. Với quan điểm này, CAS đóng vai trò là hệ thống cung cấp thông tin chi phí cho các đối tượng sử dụng.

Đồng quan điểm này, Kaplan (1988) cho rằng, CAS được thiết kế chủ yếu để cung cấp thông tin chi phí cho báo cáo tài chính (BCTC) và cung cấp cho người quản lý các thông tin chi phí chính xác và kịp thời để nâng cao hiệu quả hoạt động.

Tương tự, IMA (2014) cho rằng, CAS là hệ thống thu thập và đo lường chi phí để cung cấp cho việc đánh giá hàng tồn kho trên BCTC và ra các quyết định quản trị liên quan đến kế hoạch nguồn lực. Mặc dù, có nhiều định nghĩa khác nhau về CAS, nhưng nhìn chung CAS là hệ thống đo lường, xử lý và cung cấp thông tin chi phí cho 2 đối tượng cơ bản sau:

(i) Các đối tượng có nhu cầu thông tin chi phí trên BCTC; (ii) Các nhà quản lý có nhu cầu thông tin chi phí cho quản trị như lập kế hoạch, phân bổ nguồn lực, kiểm soát, đánh giá và ra các quyết định quản trị.

Mức độ phức tạp của hệ thống kế toán chi phí

Mức độ phức tạp của CAS đã được đề cập và nghiên cứu nhiều trong những năm qua. Một số chủ đề bao gồm CAS khả biến và toàn bộ (Pong và Mitchell, 2006; Horngren và Sorter, 1961; Fremgen, 1962, 1964), phân bổ chi phí theo truyền thống và ABC (Cooper và Kaplan, 1988; Anderson và Young, 1999; Ittner và cộng sự, 2002; Kaplan và Anderson, 2007).

Nhiều nghiên cứu cho rằng, việc cân bằng giữa việc tốn kém về đầu tư nguồn lực do sự phức tạp CAS và lợi ích từ việc phát triển chất lượng ra quyết định. Các quyết định dựa trên thông tin chi phí thì có kết quả tốt hơn những quyết định dựa trên những thông tin ít chi tiết (Feltham, 1977; Pizzini, 2006).

Fisher và Krumwiede (2012) đề xuất một khung đo lường gồm 4 yếu tố: (1) Mức độ chi phí được tính vào chi phí sản phẩm; (2) Quy chiếu chi phí trực tiếp; (3) Phân bổ chi phí gián tiếp; (4) Cơ sở phân bổ để phân bổ chi phí gián tiếp tới các sản phẩm.

Sau đó, Krumwiede và Suessmair (2013) tiếp tục phát triển khung đo lường độ phức tạp của một CAS gồm 9 yếu tố: (1) Chi phí sản phẩm được định nghĩa như thế nào; (2) Mức độ quy chiếu chi phí trực tiếp; (3) Mức độ quy chiếu chi phí gián tiếp; (4) Các loại nhân tố làm phát sinh chi phí để phân bổ chi phí gián tiếp; (5) Mức độ chi phí định mức được sử dụng; (6) Tách biệt biến phí và định phí; (7) Đo lường chi phí mức độ hoạt động không sử dụng; (8) Mức độ phân tích biến động chi phí; (9) Sử dụng chi phí thay thế để đánh giá.

Về quản trị chi phí

Trong các doanh nghiệp (DN) vì lợi nhuận, kiểm soát chi phí là trọng tâm để đảm bảo mức lợi nhuận phù hợp, đồng thời, cung cấp các tính năng và giá cả cạnh tranh cho sản phẩm và dịch vụ. Theo đó, quản trị chi phí là một thuật ngữ liên quan đến cắt giảm chi phí, một phản ứng chung khi các nhà quản lý nhận ra rằng công ty đã không còn sinh lời bền vững.

Những hành động khi cắt giảm chi phí có liên quan đến chi phí như cắt giảm nhân sự, thiết kế lại công việc, cân bằng lại công suất trong hoạt động (Anderson và cộng sự, 2003; Balakrishnan và cộng sự, 2001). Kiani và Sangeladji (2003) chỉ ra rằng, những lợi ích rất lớn khi áp dụng quản trị chi phí, đó là cắt giảm chi phí, đồng thời, cắt giảm chi phí trước khi phát triển sản phẩm mới và tung ra thị trường.

Triest và Elshahat (2007) cũng đồng nhất quan điểm khi cho rằng, việc áp dụng quản trị chi phí cho mục đích quản lý và tiếp thị. Các sản phẩm hay các khách hàng như là đối tượng chịu chi phí qua các nghiên cứu của các tác giả như Foster và Gupta (1994), Kaplan và Narayanan (2001) đều có một kết luận chung là một nhóm nhỏ khách hàng có nhu cầu về nguồn lực lớn, nhưng khối lượng đơn hàng nhỏ hoặc lợi nhuận của nhóm khách hàng này thấp.

Vì vậy, việc phân tích lợi nhuận sản phẩm, khách hàng giúp DN có cơ hội điều chỉnh giá cả từng sản phẩm, khách hàng sử dụng nguồn lực sau bán hàng.

Hệ thống kế toán chi phí hỗ trợ  cho quản trị chi phí và ra quyết định quản trị

Theo IMA (2019), một CAS hỗ trợ tốt cho việc quản trị và ra quyết định có 6 cấp độ khác nhau: Cấp độ 0: Không duy trì CAS để cung cấp thông tin. Cấp độ 1: Chỉ phục vụ cho BCTC, theo đó CAS chỉ tập trung vào việc tuân thủ nguyên tắc kế toán đối với BCTC bên ngoài và tuân thủ quy định. CAS thường là theo truyền thống đơn giản.

Cấp độ 2: Ở mức độ đơn giản, theo đó CAS vẫn tập trung chủ yếu vào việc tuân thủ các yêu cầu về BCTC bên ngoài, nhưng mô hình này tập trung hơn vào việc cung cấp cho nhà quản lý cấp cao kiểm soát tài chính đối với hoạt động tạo ra giá trị chính của tổ chức.

Cấp độ 3: Ở mức độ phức tạp thấp: CAS được tích hợp vào hệ thống lập kế hoạch và phân tích tài chính nhằm nỗ lực thực hiện nhiều vấn đề kiểm soát hơn đối với các hoạt động. CAS chủ yếu vẫn nghiêng về quan điểm kế toán tài chính và không được nhân viên vận hành chấp nhận rộng rãi là hợp lệ hoặc hữu ích.

Cấp độ 4: Ở mức độ phức tạp, theo đó CAS được liên kết với chiến lược và nhu cầu ra quyết định của công ty và khác với quan điểm báo cáo kế toán tài chính thuần túy. CAS được sử dụng các phương pháp chi phí phức tạp hơn hoặc nâng cao, chẳng hạn như nhóm chi phí đồng nhất, chi phí dựa trên hoạt động, chi phí dựa trên nguồn lực.

Cấp độ 5: Ở mức độ phức tạp rất cao, theo đó CAS tạo thành mô hình hoạt động nhân quả dựa trên các nguồn lực của tổ chức và mức tiêu thụ của chúng cho các đối tượng chi phí/mục tiêu quản lý trung gian và cuối cùng. Khi đó, CAS vượt ra khỏi những giới hạn truyền thống để cho phép các mô phỏng và các kịch bản giả sử dự kiến, ước tính mức độ, các loại tài nguyên và tổng chi phí cấp đơn vị của các đầu ra.

Hệ thống thông tin tích hợp là nguồn cung cấp năng lượng cho động cơ tạo ra kiến thức cần thiết để tối ưu hóa vị thế cạnh tranh của DN. Do đó, cần tạo ra các đường dẫn thông tin từ cấp cao nhất của tổ chức đến cấp dưới.

CAS cung cấp cho việc quản trị chi phí và ra quyết định tập trung vào các vấn đề sau: Quản trị chi phí mục tiêu (TCM) là một hệ thống lập kế hoạch lợi nhuận và quản lý chi phí dựa trên giá cả, tập trung vào khách hàng, tập trung vào thiết kế và chức năng.

TCM nhấn mạnh mối quan hệ giữa giá trị được gắn trong gói sản phẩm/dịch vụ, yêu cầu của khách hàng và lượng tài nguyên/chi phí tối đa có thể sử dụng để đáp ứng những nhu cầu này. Mở rộng doanh nghiệp (EE) bao gồm: Mở rộng dòng sản phẩm và dịch vụ theo chiều ngang tạo nên chuỗi giá trị ngành. EE là nguồn thông tin bên ngoài về sự hài lòng của khách hàng, những thay đổi trong cách mua hàng, khả năng của chuỗi cung ứng và hiệu suất của hệ thống so với yêu cầu của khách hàng.

Việc điều chỉnh mục tiêu và chiến lược của các đơn vị khác nhau thành một tổng thể hợp tác sẽ mở ra cơ hội giảm chi phí, giảm thời gian chu kỳ sản xuất và chia sẻ kiến thức, tất cả đều góp phần làm tăng sự hài lòng của khách hàng.

Quản trị tài sản (AM) đóng vai trò là hệ thống phục vụ cho việc đầu tư và quản lý tài sản, do đó AM đóng một vai trò quan trọng trong quản lý chi phí. AM đưa ra chi tiết các yêu cầu và theo dõi tiến trình của các hoạt động mua lại tài sản mới nếu các mục tiêu chiến lược và chiến thuật phải được đáp ứng.

Mặc dù vậy, việc quản lý tài sản không chỉ là việc mua các tài sản mới mà còn để kiểm tra năng lực của nguồn nhân lực của tổ chức. Đầu tư vào vốn nhân lực và trí tuệ thường có thể đánh dấu sự khác biệt giữa thành công và thất bại của các chương trình và chiến lược mới.

Quản trị chi phí mức độ hoạt động (CM) cung cấp thông tin về cách tài sản đang được sử dụng, nguồn lực nào đang bị lãng phí và nơi có thể đạt được những cải tiến tiềm năng. Do đó, mục tiêu của CM là hỗ trợ cho việc quản lý có lợi nhuận đối với các năng lực, quy trình và khả năng tạo ra giá trị của một tổ chức.

Khi doanh nghiệp sử dụng ước tính chi phí, cần phải thực hiện một số đánh giá về năng lực tiềm năng. Quản lý quy trình (PM) nhấn mạnh sự liên kết của các hoạt động trong tổ chức thành một tổng thể liền mạch, phối hợp, hiệu quả, ít bị gián đoạn do sai sót hoặc thông tin sai.

Được hình thành bởi sự hiểu biết rõ ràng về quy trình hoạt động tạo ra giá trị cho khách hàng của tổ chức, DN đóng vai trò như một phương tiện để thiết lập chiến lược trong quá trình thực hiện bằng cách cung cấp hiểu biết tốt hơn về cách thức, địa điểm và lý do các nguồn lực được sử dụng.

Quản trị chi phí dựa trên hoạt động (ABCM) dựa trên thông tin chính xác và có liên quan là quan trọng đối với các tổ chức trong việc hy vọng duy trì hoặc cải thiện vị thế cạnh tranh. ABCM cung cấp một cái nhìn tổng hợp, đa chức năng về tổ chức, các hoạt động và quy trình kinh doanh của tổ chức, ABCM được ghi nhận là khởi động một cuộc cách mạng trong báo cáo quản lý và hỗ trợ ra quyết định.

ABCM cung cấp cơ sở để phát triển các đánh giá kinh tế về sản phẩm, quá trình và hiệu suất hoạt động và tập trung vào mục tiêu là các cơ hội làm tăng tiềm năng tạo ra giá trị của tổ chức. Quản trị hiệu suất tích hợp (IPM) xác định những luật lệ cho hành động của tổ chức, báo hiệu điểm số trong quá trình làm việc và liên kết các hành động trong quá khứ, hiện tại và tương lai thành một hệ thống phối hợp, để tối ưu hóa hiệu suất hiện tại và tương lai.

IPM đóng vai trò là phương tiện chính để liên kết các khu vực chức năng, truyền đạt chiến lược, đạt được mục tiêu và thúc đẩy nhân viên đáp ứng hoặc vượt quá kỳ vọng về hiệu suất.

Bàn luận và đề xuất

Theo thông lệ, khi bắt đầu thiết kế CAS thì bất kỳ quá trình thiết kế nào cũng phải bắt đầu bằng việc xác định nhu cầu của nhà quản lý, vì mục đích của CAS là để cung cấp cho những nhu cầu đó (Geiger 1996). Vì vậy, không phải bất kỳ CAS cao cấp và phức tạp nào đều tốt.

Nhu cầu các nhà quản lý rất rộng, thông tin tổng hợp và định hướng tương lai liên quan đến bên ngoài DN với mục đích lập kế hoạch chiến lược, trong khi nhu cầu kiểm soát hoạt động lại hướng nội và cụ thể. Quan điểm này được chấp nhận trong việc thiết kế CAS khi Kaplan (1988) với lập luận nổi tiếng rằng "một CAS là không đủ".

Kaplan cho rằng, về nguyên tắc, các tổ chức cần hoạt động với CAS được thiết kế cho nhiều mục đích sử dụng khác nhau. Như vậy, DN cần thiết kế và sử dụng CAS cho quản trị và ra quyết định, cụ thể:

- Thiết kế CAS phù hợp với mô hình kinh doanh, chiến lược, mục tiêu và văn hóa cho DN.

- Tổng giám đốc, giám đốc tài chính, kế toán trưởng đóng vai trò quan trọng trong việc tổ chức và thiết kế CAS. Vì vậy, việc lựa chọn và phân công tổ đội chịu trách nhiệm việc thiết kế hệ thống là quan trọng.

- Tham khảo nguyên tắc và mô hình CAS của các tổ chức nghề nghiệp kế toán trên thế giới ban hành để vận dụng vào DN cho phù hợp.

- Lựa chọn các chuyên gia, nhà tư vấn bên ngoài để thiết kế CAS phù hợp và hiệu quả trong quá trình đầu tư và vận hành hệ thống nếu cần thiết.

- Định kỳ đánh giá những khó khăn và thuận lợi khi thiết kế và áp dụng CAS; đồng thời, đúc kết những thành công và thất bại trong từng giai đoạn triển khai hệ thống để các nhà quản lý cấp cao đưa ra những chính sách và giải pháp kịp thời để CAS cung cấp thông tin chi phí phục vụ cho quản trị.

Tài liệu tham khảo:

1. Anderson, S. W., & Young, S. M., (1999), The impact of contextual and process factors on the evaluation of activity based costing systems. Accounting, Organizations and Society, 24, 525–559;

2. Anderson, S.W & Sedatole, K. L., (2003), Management accounting for the extended enterprise: Performance management for strategic alliances and networked partners, Management Accounting in the Digital Economy, Oxford University Press, Oxford, UK;

3. IFAC, (2009), Evaluating and Improving Costing in Organizations. International Good Practice Guidance, PAIB Committee.

*ThS. Hoàng Huy Cường - Khoa Kế toán - Kiểm toán, Trường Đại học Mở TP. Hồ Chí Minh.

**Bài đăng trên Tạp chí Tài chính kỳ 2 tháng 6/2021.