Nhìn chung, một DN sản xuất kinh doanh (SXKD) thông thường trong nền kinh tế cạnh tranh cần thiết áp dụng đầy đủ các nội dung KTQT nêu trên. Tuy nhiên, việc áp dụng các nội dung này như thế nào còn phụ thuộc rất nhiều vào đặc điểm của môi trường bên trong và bên ngoài DN đó. Nhiều nhà nghiên cứu trên thế giới đã chứng minh rằng, thực tế hệ thống KTQT tại từng DN là không giống nhau và thực tế này đã được chứng minh dựa trên lý thuyết của sự đa dạng/phù hợp.

Đặc điểm cơ bản của ngành Điện và những tác động đối với kế toán quản trị doanh nghiệp

So với các DN thông thường khác, hệ thống KTQT của DN SXKD điện có sự khác biệt khá lớn. Một số đặc điểm cơ bản của DN SXKD điện và thị trường điện Việt Nam ảnh hưởng tới các nội dung KTQT áp dụng tại các DN điện Việt Nam cụ thể như:

Ảnh hưởng của các đặc điểm bên trong doanh nghiệp

Quy trình SXKD điện; Sản phẩm điện; Doanh thu; Chi phí; Mục tiêu phát triển DN của chủ sở hữu; Trình độ của nhà quản trị DN; Trình độ của người làm KTQT và ứng dụng công nghệ thông tin... là những yếu tố ảnh hưởng tới nội dung KTQT tại các DN điện. Cụ thể:

Một là, quy trình SXKD điện: Quy trình SXKD điện giản đơn, sản xuất một loại sản phẩm duy nhất mang tính chất sản xuất hàng loạt nên nội dung KTQT chi phí được áp dụng theo quy trình sản xuất giản đơn.

Quy trình sản xuất sản phẩm có sự tham gia chủ yếu của máy móc, thiết bị, đòi hỏi việc xây dựng định mức chi phí tại các DN SXKD điện phải tập trung vào các định mức kinh tế kỹ thuật, ví dụ như: Định mức suất hao nhiệt; Định mức điện tự dùng; Định mức nhiên liệu khởi động, dừng máy; Định mức hóa chất công nghiệp và hóa chất thử nghiệm cho nhà máy; Định mức tiêu hao nhiên liệu (khí, than); Định mức số lần sự cố…

Quy trình SXKD điện diễn ra liên tục, đòi hỏi nội dung KTQT liên quan đến các hoạt động tác nghiệp phải được triển khai đầy đủ, bao gồm: hoạch định tác nghiệp; kiểm soát và đánh giá hiệu quả tác nghiệp.

Hai là, sản phẩm điện: Sản phẩm sản xuất ra đến đâu tiêu thụ hết đến đó (không có sản phẩm làm dở) nên giá thành sản phẩm trong kỳ chính bằng chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ.

Sản phẩm không có sự khác biệt với những sản phẩm được tạo ra bởi các doanh nghiệp SXKD điện khác nhau. Vì vậy, việc thực hiện các chức năng quản lý chiến lược của nhà quản trị cao cấp tại các DN SXKD điện không hướng tới mục tiêu tạo ra sự khác biệt của sản phẩm mà đều tập trung vào việc dẫn đầu chi phí thấp. Đặc điểm này trực tiếp ảnh hưởng tới việc áp dụng các nội dung KTQT phục vụ quản lý chiến lược tại DN SXKD điện.

Cụ thể: Nội dung KTQT phục vụ hoạch định chiến lược - lập dự toán theo chi phí mục tiêu trong giai đoạn nghiên cứu đầu tư xây dựng nhà máy điện; Nội dung KTQT phục vụ kiểm soát chiến lược - quản trị chi phí theo kiểu Kaizen trong giai đoạn vận hành nhà máy điện… Các nội dung KTQT liên quan tới quản trị chất lượng sản phẩm hay chi phí thuộc tính sản phẩm đều không phù hợp áp dụng tại các DN SXKD điện.

Sản phẩm phục vụ nhu cầu thiết yếu của người tiêu dùng nên sản phẩm không có vòng đời. Vì vậy, nội dung KTQT phục vụ hoạch định chiến lược liên quan đến chi phí vòng đời sản phẩm không phù hợp áp dụng tại các DN SXKD điện.

Ba là, doanh thu: Doanh thu của DN SXKD điện thường ổn định bởi đơn giá bán điện thường được quy định trong hợp đồng mua bán điện dài hạn (giá cố định bình quân đã thỏa thuận cho các năm trong thời hạn hợp đồng). Tại một số nước phát triển, giá bán điện được đơn vị mua buôn và chủ đầu tư nhà máy điện xác định từ trước khi xây dựng công trình.

Tuy nhiên, doanh thu cũng có thể có sự biến động trong ngắn và trung hạn phụ thuộc vào các yếu tố như: Kế hoạch của đơn vị vận hành hệ thống điện và thị trường điện của từng quốc gia (yếu tố lượng); Hai bên mua bán trong hợp đồng thống nhất quy đổi giá cố định bình quân đã thỏa thuận thành giá từng năm, hoặc đơn vị phát điện tham gia vào thị trường phát điện cạnh tranh (yếu tố giá).

Đặc điểm này ảnh hưởng tới nội dung KTQT phục vụ ra quyết định tác nghiệp liên quan đến định giá bán điện, hoặc áp dụng các thông tin thích hợp để lựa chọn phương án kinh doanh tối ưu trong điều kiện thị trường có sự cạnh tranh cao giữa các DN SXKD điện.

Bốn là, chi phí: Thường là các chi phí trực tiếp liên quan đến một sản phẩm nên KTQT chỉ cần sử dụng mô hình VBC trong việc tập hợp và phân bổ chi phí.

Nhà máy thủy điện có chi phí vận hành chủ yếu là định phí, không biến động nhiều qua các kỳ nên ảnh hưởng tới các nội dung KTQT như sau: Nội dung KTQT chi phí: không cần phân loại chi phí theo nhiều tiêu thức; Nội dung KTQT phục vụ hoạch định tác nghiệp: cần tập trung lập dự toán sản lượng (yếu tố thời tiết ảnh hưởng quan trọng tới sản lượng, doanh thu và hiệu quả hoạt động của nhà máy thủy điện); Nội dung KTQT phục vụ kiểm soát tác nghiệp: cần tập trung phân tích nguyên nhân tạo ra chênh lệch tới từ yếu tố lượng; Nội dung KTQT phục vụ đánh giá hiệu quả tác nghiệp: không cần áp dụng kế toán trách nhiệm với các trung tâm chi phí.

Nhà máy nhiệt điện có chi phí vận hành chủ yếu là biến phí (nhiên liệu) và có sự biến động qua các kỳ nên ảnh hưởng tới các nội dung KTQT như: Nội dung KTQT chi phí (cần phân loại chi phí theo nhiều tiêu thức); Nội dung KTQT phục vụ hoạch định tác nghiệp (cần tập trung lập dự toán chi phí sản xuất); Nội dung KTQT phục vụ kiểm soát tác nghiệp (cần tập trung phân tích nguyên nhân tạo ra chênh lệch từ các yếu tố giá); Nội dung KTQT phục vụ đánh giá hiệu quả tác nghiệp (cần áp dụng kế toán trách nhiệm với các trung tâm chi phí); Nội dung KTQT phục vụ ra quyết định tác nghiệp (cần áp dụng mô hình CVP để xây dựng các phương án kinh doanh khác nhau với sự thay đổi của biến phí và sản lượng điện để nhà quản trị có thể đưa ra quyết định phù hợp nhất).

Năm là, mục tiêu phát triển DN của chủ sở hữu: Chủ sở hữu là những người có toàn quyền quyết định mục tiêu phát triển của DN. Căn cứ vào các nguồn lực sẵn có mà chủ sở hữu DN đặt ra những mục tiêu phát triển phù hợp.

Theo đó, mỗi DN sẽ có những mục tiêu phát triển riêng. Những DN có mục tiêu phát triển dài hạn với quy mô mở rộng, hoạt động trong nhiều lĩnh vực ngành nghề, tham gia trong một thị trường có nhiều sự cạnh tranh thì KTQT thường có xu hướng áp dụng những nội dung mới, tiên tiến đảm bảo cung cấp được những thông tin dài hạn, kiểm soát được hoạt động trên phạm vi rộng, đo lường được hiệu quả tổng thể và giúp DN nâng cao sức cạnh tranh.

Ngược lại, những DN không có mục tiêu phát triển dài hạn, hoạt động trong phạm vi hẹp thì nội dung KTQT chỉ cần áp dụng những nội dung cơ bản, truyền thống, chủ yếu phục vụ mục tiêu quản lý tác nghiệp.

Sáu là, trình độ của nhà quản trị DN: Thông tin KTQT là để phục vụ nhà quản trị. Ngoại trừ yếu tố nhu cầu thông tin để điều hành DN đạt được các mục tiêu của chủ sở hữu thì yếu tố trình độ của nhà quản trị cũng ảnh hưởng tới việc áp dụng nội dung KTQT tại từng DN.

Thông tin KTQT được phân cấp thành nhiều loại để cung cấp cho nhà quản trị ở các cấp tương ứng. Vì vậy, trình độ của nhà quản trị là yếu tố ảnh hưởng tới việc áp dụng nội dung KTQT tại từng DN cụ thể.

Bảy là, trình độ của người làm KTQT và ứng dụng công nghệ thông tin: Việc ứng dụng công nghệ thông tin trong thực hành KTQT ngày nay cũng rất quan trọng, bởi khối lượng và mức độ phức tạp trong công việc của người làm KTQT ngày càng tăng cao.

Do vậy, người làm KTQT cần có sự hỗ trợ của công nghệ thông tin mới có thể thực hiện tốt công việc của mình, đảm bảo đáp ứng yêu cầu thông tin của nhà quản trị với từng nội dung KTQT.

Ảnh hưởng của đặc điểm môi trường bên ngoài doanh nghiệp

Những quốc gia có ngành Điện phát triển mạnh thì thị trường điện thường ít có sự điều tiết của Nhà nước, mức độ cạnh tranh trên thị trường cao hơn, các giao dịch mua bán điện đa dạng với nhiều thành phần tham gia hơn. Thực tế này đòi hỏi KTQT tại các DN SXKD điện cũng phải áp dụng nhiều nội dung để có thể cung cấp được các thông tin đa dạng, phong phú cho nhà quản trị.

Ngược lại, với những quốc gia có ngành Điện non trẻ, tổng công suất điện chưa đáp ứng được hết nhu cầu tiêu dùng thì thị trường điện sẽ có sự điều tiết của Nhà nước. Thị trường điện tại những quốc gia này ít có sự cạnh tranh, các giao dịch mua bán điện chưa đa dạng. Vì vậy, tại các DN SXKD điện cũng không phải áp dụng quá nhiều nội dung KTQT.

Thị trường điện Việt Nam hiện nay đã tiến những bước đi đầu tiên trong quá trình đổi mới, vận hành và phát triển thị trường phát điện cạnh tranh. Bản chất của thị trường phát điện cạnh tranh là thị trường Nhà nước độc quyền mua buôn để điều tiết giá điện nhằm bảo vệ quyền lợi của người tiêu dùng trong bối cảnh nguồn cung điện trong nước hiện nay vẫn chưa đáp ứng được toàn bộ nhu cầu tiêu thụ điện của toàn xã hội. Do vậy, thị trường phát điện cạnh tranh có những đặc điểm cơ bản sau:

Thứ nhất, bắt đầu có sự cạnh tranh giữa các đơn vị phát điện. Tuy nhiên, mức độ cạnh tranh chưa cao do không phải cạnh tranh thị phần và khách hàng. Sản phẩm sản xuất ra đến đâu được “bao tiêu” hết đến đó.

Thứ hai, sự cạnh tranh chỉ tập trung trong phát triển các nguồn điện mới với lợi thế cạnh tranh (nếu có) chủ yếu đến từ việc dẫn đầu chi phí thấp. Tức là đơn vị nào có chi phí đầu tư (suất đầu tư) nhà máy thấp hơn các đơn vị khác thì đơn vị đó có lợi thế cạnh tranh và nhà máy điện đó có nhiều khả năng mang lại hiệu quả cao hơn những nhà máy điện khác. Ngoài ra, với những nhà máy điện có mức đầu tư tương đồng nhau thì lợi thế cạnh tranh là có thể tiết giảm được chi phí vận hành nhiều hơn đối thủ cạnh tranh.

Thứ ba, giá mua bán điện giữa các đơn vị phát điện và người mua duy nhất chưa thực sự chịu điều tiết của các quy luật thị trường cạnh tranh. Các đơn vị phát điện thường chỉ được phép bán điện cho đơn vị mua buôn duy nhất theo một khung giá do nhà nước quy định. Vì vậy, các lý thuyết về marketing và giá trị khách hàng hay lợi ích/lợi nhuận khách hàng không thể áp dụng với các DN sản xuất điện trong thị trường phát điện cạnh tranh.

Tóm lại, việc áp dụng nội dung KTQT tại mỗi DN nói chung hay DN SXKD điện nói riêng đều phụ thuộc rất nhiều vào các yếu tố bên trong và bên ngoài DN. Do vậy, khi nghiên cứu áp dụng nội dung KTQT tại các DN cần phải xem xét đầy đủ các yếu tố này, như vậy hệ thống KTQT nói chung hay các nội dung KTQT nói riêng tại mỗi DN mới có thể đem lại hiệu quả cao nhất, đáp ứng được các nhu cầu thông tin của nhà quản trị cũng như đảm bảo thực hiện được các mục tiêu do chủ sở hữu DN đặt ra.   

Tài liệu tham khảo:

1. Lê Anh Tuấn và Nguyễn Lê Nhân (2016), Kế toán môi trường và sự phát triển bền vững của DN, Tạp chí Tài chính kỳ II tháng 9/2016;

2. IFAC (1998), International Management Accounting Practice Statement: Management Accounting Concepts;

3. Darius Gliaubicas (2012), The research of Management Accounting Evolution in the Context of Economic Changes, Economics and Management: 17 (1);

4. Kaplan (1984), The Evolution of Management Accounting, The Accounting Review;

5. Shank (2007), Strategic Cost Management: Upsizing, downsizing and right(?) sizing;

6. ICAEW (2004), Sustainability: The Role of Accountants – Sustainable Business Initiative.