Đặt vấn đề

Hiện nay, kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp (HCSN) thực hiện theo quy định tại Thông tư số 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 của Bộ Tài chính hướng dẫn Chế độ kế toán HCSN. Chế độ kế toán này được hướng dẫn trên cơ sở cơ chế tài chính đối với cơ quan nhà nước quy định tại Nghị định số 130/2005/NĐ-CP, Nghị định số 117/2013/NĐ-CP và cơ chế tài chính đối với đơn vị SNCL quy định tại Nghị định số 16/2015/NĐ-CP.

Tuy nhiên, cơ chế tài chính của các đơn vị HCSN đã có nhiều thay đổi, đặc biệt là tại các đơn vị sự nghiệp công lập (SNCL). Theo đó, hiện nay, các đơn vị SNCL thực hiện cơ chế tự chủ tài chính theo quy định tại Nghị định số 60/2021/NĐ-CP ngày 21/6/2021 quy định cơ chế tự chủ tài chính của đơn vị SNCL.

Các thay đổi theo hướng quy định rõ hơn về mức độ tự chủ tài chính và nguồn thu nguồn thu của các từng nhóm đơn vị theo mức độ tự chủ, do đó cần có các nguyên tắc để ghi nhận một cách chính xác các nguồn thu đồng thời trình bày thông tin doanh thu một cách thống nhất và phù hợp.

Mặc dù hiện nay, các quy định về kế toán tại các đơn vị HCSN đã có nhiều thay đổi trong cách tiếp nhận từ cơ sở kế toán tiền mặt sang cơ cở kế toán dồn tích nhằm trình bày và cung cấp các thông tin về tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí và xác định kết quả tại các đơn vị HCSN nhưng vẫn chưa đáp ứng được đầy đủ yêu cầu quản lý và cung cấp thông tin của đơn vị; Một số nội dung chưa được thực hiện thống nhất, đặc biệt là việc ước tính, xác định giá trị, các nguyên tắc, điều kiện để ghi nhận các khoản doanh thu của đơn vị.

Khái quát về Chuẩn mực kế toán công Việt Nam về doanh thu

Đến nay, Bộ Tài chính đã công bố 11 Chuẩn mực kế toán công Việt Nam, trong đó, có 2 chuẩn mực liên quan đến doanh thu tại các đơn vị HCSN gồm Chuẩn mực số 09 (VPSAS số 09) - Doanh thu từ các giao dịch trao đổi và Chuẩn mực số 23 (VPSAS số 23) - Doanh thu từ các giao dịch không trao đổi.

VPSAS số 09 – Doanh thu từ các giao dịch trao đổi

VPSAS 09 quy định đơn vị áp dụng chuẩn mực này để kế toán doanh thu phát sinh từ các giao dịch trao đổi và các sự kiện cung cấp dịch vụ; bán hàng hóa; tiền lãi, tiền bản quyền và cổ tức, lợi nhuận được chia hoặc các khoản được phân phối tương tự do việc cho phép các đơn vị khác sử dụng tài sản. Doanh thu trao đổi là doanh thu từ các nguồn lực đơn vị nhận được mà phải trực tiếp bồi hoàn cho bên khác một giá trị tương đương. Doanh thu trao đổi được xác định theo giá trị hợp lý của khoản đã thu được hoặc sẽ thu được, thường được xác định trên cơ sở thỏa thuận giữa đơn vị và người mua hoặc người sử dụng tài sản, dịch vụ của đơn vị sau khi đã trừ các khoản giảm trừ doanh thu.

- Đối với doanh thu cung cấp dịch vụ: Doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả từ cung cấp dịch vụ được ước tính một cách đáng tin cậy. Trường hợp giao dịch cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ kế toán thì doanh thu phải được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành của dịch vụ tại ngày kết thúc kỳ kế toán khi kết quả của giao dịch đó có thể được ước tính một cách đáng tin cậy.

- Đối với doanh thu bán hàng hóa: VPSAS 09 quy định các điều kiện cần phải thỏa mãn để có thể ghi nhận doanh thu phát sinh từ việc bán hàng hóa, theo đó doanh thu chỉ được ghi nhận khi đơn vị có khả năng chắc chắn thu được lợi ích kinh tế hoặc dịch vụ tiềm tàng từ giao dịch.

- Đối với doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức, lợi nhuận được chia hoặc các khoản được phân phối tương tự: Đơn vị được ghi nhận khi có khả năng chắc chắn thu được lợi ích kinh tế hoặc dịch vụ tiềm tàng từ giao dịch và doanh thu có thể xác định một cách đáng cậy.

VPSAS số 23 - Doanh thu từ các giao dịch không trao đổi

VPSAS 23 quy định doanh thu phát sinh từ các giao dịch không trao đổi không bao gồm các giao dịch không trao đổi liên quan đến việc hợp nhất đơn vị.

- Ghi nhận doanh thu không trao đổi: Doanh thu không trao đổi là nguồn lực nhận được nhưng đơn vị không phải bồi hoàn trực tiếp cho nguồn lực đã nhận đó hoặc giá trị bồi hoàn không tương đương với giá trị của nguồn lực đã nhận. Việc phân loại, xác doanh thu không trao đổi dựa trên bản chất của giao dịch đó là giao dịch có điều kiện hay là giao dịch không có điều kiện. Đối với giao dịch có điều kiện, khi đơn vị nhận được nguồn lực mà phải sử dụng nguồn lực này cho mục đích cụ thể đã được quy định sẵn hoặc nếu đơn vị sử dụng không đúng mục đích thì sẽ phải hoàn trả lại cho bên cấp kinh phí. Đối với giao dịch không có điều kiện là các giao dịch khi đơn vị sử dụng nguồn lực cho một mục đích cụ thể nhưng không phải hoàn trả khi đơn vị khi sử dụng không hết hoặc sử dụng không sử dụng đúng mục đích. Theo đó, đối với nguồn lực phát sinh từ giao dịch không trao đổi đã được ghi nhận tăng tài sản thì đồng thời được ghi nhận tăng doanh thu hoặc nợ phải trả. Khi đáp ứng được nghĩa vụ hiện tại đối với nguồn lực phát sinh từ giao dịch không trao đổi mà trước đó đơn vị đã ghi nhận là nợ phải trả thì đơn vị phải hạch toán giảm nợ phải trả và tăng doanh thu tương ứng.

- Điều kiện khi nhận doanh thu không trao đổi: Doanh thu không trao đổi được xác định bằng số nguồn lực đơn vị đã nhận được hay chắc chắn sẽ nhận được từ bên cấp kinh phí. Thời điểm ghi nhận doanh thu không trao đổi được xác định tùy thuộc vào các điều kiện đặt ra của bên cấp kinh phí. Đối với giao dịch không trao đổi không có điều kiện, khi nhận được nguồn lực, đơn vị sẽ ghi nhận ngay doanh thu ngay tương ứng với nguồn lực đã nhận. Đối với giao dịch không trao đổi có điều kiện, khi nhận được nguồn lực đơn vị chưa ghi nhận doanh thu ngay mà phải hạch toán là khoản nhận trước, cho đến khi sử dụng nguồn lực theo điều kiện đã đặt ra thì lúc đó sẽ kết chuyển khoản nhận trước vào doanh thu.

Hướng dẫn chuẩn mực kế toán công Việt Nam về doanh thu tại các đơn vị hành chính sự nghiệp

Hiện nay, doanh thu tại các đơn vị HCSN được ghi nhận theo các nguồn thu phát sinh, bao gồm: Thu hoạt động do NSNN cấp; thu viện trợ, vay nợ nước ngoài; thu phí được khấu trừ để lại; thu từ hoạt động tài chính và thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh dịch vụ. Việc sử dụng và hạch toán kế toán các nguồn thu phải tuân thủ theo quy định của cơ chế hiện hành đồng thời dựa trên các nguyên tắc và tiêu chuẩn ghi nhận để đảm bảo hạch toán đầy đủ, chính xác các nguồn thu tại đơn vị.

- Doanh thu hoạt động do NSNN cấp:

Là nguồn lực mà đợn vị nhận được nhưng không phải bồi hoàn trực tiếp cho nguồn lực đã nhận nên được xác định là doanh thu không trao đổi, việc ghi nhận doanh thu tùy thuộc vào bản chất của khoản kinh phí đã nhận từ NSNN. Đối với kinh phí NSNN cấp cho hoạt động giao tự chủ, đây là nguồn lực thuộc về đơn vị, nếu không sử dung hết không phải nộp trả nên việc ghi nhận doanh thu theo nguyên tắc của giao dịch không có điều kiện, đơn vị sẽ doanh thu ngay. Đối với kinh phí NSNN cấp hoạt động không giao tự chủ, nếu không sử dụng hết đơn vị phải nộp trả lại NSNN, do đó việc ghi nhận doanh thu theo nguyên tắc của giao dịch có điều kiện, đơn vị chỉ ghi nhận doanh thu đối với các khoản đã thực hiện chi và có đủ điều kiện quyết toán với NSNN.

- Doanh thu từ viện trợ, vay nợ nước ngoài:

+ Đối với doanh thu từ viện trợ được thực hiện theo nguyên tắc ghi nhận doanh thu không trao đổi, doanh thu được ghi nhận tùy thuộc vào bản chất của giao dịch: Trường hợp viện trợ mà nhà tài trợ không kèm theo điều kiện sử dụng khoản viện trợ hoặc khoản viện trợ có điều kiện nhưng đơn vị đã thực hiện theo điều kiện của nhà tài trợ thì đơn vị ghi nhận doanh thu ngay khi nhận được; trường hợp viện trợ mà nhà tài trợ có điều kiện sử dụng tiền viện trợ kèm theo và đơn vị chưa thực hiện theo điều kiện đó, khi nhận được kinh phí viện trợ phải ghi nhận là khoản nhận trước của nhà tài trợ, đến khi thỏa mãn điều kiện thì mới được ghi giảm khoản đã nhận trước và ghi tăng doanh thu tương ứng.

+ Đối với ghi nhận doanh thu từ vay nợ nước ngoài, thông thường các khoản vay nợ nước ngoài đều kèm theo các điều kiện về sử dụng khoản vay theo đúng mục đích, việc ghi nhận doanh thu thực hiện theo nguyên tắc ghi nhận doanh thu không trao đổi có điều kiện. Do đó, khi nhận được khoản vay đơn vị ghi nhận là một khoản nhận trước, khi đã sử dụng kinh phí và có đủ hồ sơ thanh toán khoản chi theo quy định sẽ kết chuyển khoản nhận trước sang doanh thu tương ứng.

- Doanh thu từ phí được khấu trừ để lại: Đơn vị ghi nhận doanh thu tương ứng với số phí thực tế được để lại đơn vị theo tỷ lệ quy định, việc ghi nhận được thực hiện theo nguyên tắc ghi nhận doanh thu không trao đổi không kèm theo điều kiện. Theo đó, định kỳ đơn vị xác định khoản phí được khấu trừ, để lại theo tỷ lệ quy định để ghi nhận doanh thu.

- Doanh thu tài chính: Doanh thu tài chính trong đơn vị HCSN bao gồm: Lãi tiền gửi ngân hàng, kho bạc; lãi đầu tư trái phiếu, tín phiếu; chiết khấu thanh toán đơn vị được hưởng do mua hàng hóa dịch vụ; lãi chuyển nhượng vốn khi thanh lý các khoản đầu tư, lãi chênh lệch tỷ giá, cổ tức, lợi nhuân được chia, việc ghi nhận doanh thu được thực hiện theo nguyên tắc của doanh thu trao đổi, theo đó doanh thu tài chính được ghi nhận khi thỏa mãn cả hai điều kiện đó là đơn vị có khả năng chắc chắn thu được lợi ích từ giao dịch và doanh thu được xác định giá trị một cách đáng tin cậy.

- Doanh thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh dịch vụ: Là doanh thu phát sinh từ việc bán hàng và cung cấp dịch vụ tại đơn vị, việc ghi nhận doanh thu thực hiện theo nguyên tắc ghi nhận doanh thu trao đổi.

- Đối với doanh thu từ cung cấp dịch vụ: Đơn vị ghi nhận doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành của dịch vụ và kết quả của hoạt động cung cấp dịch vụ có thể được ước lượng một cách đáng tin cậy. Kết quả của hoạt động cung cấp dịch vụ được coi là đáng tin cậy khi thỏa mãn tất cả các điều kiện sau: (1) Doanh thu được xác định giá trị một cách đáng tin cậy; (2) Đơn vị có thể thu được lợi ích từ cung cấp dịch vụ; (3) Phần công việc đã hoàn thành của dịch vụ được xác định một cách đáng tin cậy; (4) Chi phí phát sinh và chi phí để hoàn thành hoạt động cung cấp dịch vụ có thể được xác định một cách đáng tin cậy.

+ Đối với doanh thu bán hàng hóa: Doanh thu bán hàng hóa được ghi nhận khi đơn vị xác định chắc chắn sẽ thu được lợi ích từ giao dịch. Doanh thu phát sinh từ việc bán hàng hóa sẽ được ghi nhận khi thỏa mãn tất cả các điều kiện sau: (1) Đơn vị đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa cho người mua; (2) Đơn vị không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như chủ sở hữu của hàng hóa đó cũng như không còn quyền kiểm soát đối với hàng hóa; (3) Doanh thu được xác định giá trị một cách đáng tin cậy; (4) Đơn vị chắc chắn thu được hoặc sẽ thu được lợi ích từ giao dịch bán hàng hóa đó; (5) Chi phí phát sinh liên quan đến giao dịch bán hàng hóa được xác định một cách đáng tin cậy.

Kết luận

Hoạt động của các đơn vị HCSN đa dạng, các cơ chế tài chính có nhiều thay đổi theo định hướng cải cách ngày càng tiếp cận cách phương thức quản lý mới, chú trọng đến việc nâng cao việc tự chủ tài chính, nâng cao trách nhiệm của các đơn vị kế toán. Do đó, rất cần thiết nghiên cứu chuẩn mực kế toán công Việt Nam để hướng dẫn các phương pháp, nguyên tắc kế toán nói chung và kế toán doanh thu nói riêng, đảm bảo theo dõi chặt chẽ an toàn tiền, tài sản của đơn vị cũng như cung cấp thông tin trung thực, hợp lý làm căn cứ cho các quyết định quản lý, điều hành. ặ

Tài liệu tham khảo:

1. Thông tư số 107/2017/TT-BTC, ngày 10/10/2017 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ kế toán HCSN;
2. Quyết định số 1299/QĐ-BTC ngày 31/7/ 2019 của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc phê duyệt đề án công bố hệ thống Chuẩn mực Kế toán công Việt Nam;
3. Quyết định số 1366/QĐ-BTC ngày 06/7/2022 của Bộ Tài chính công bố 6 Chuẩn mực Kế toán công Việt Nam đợt 2.