Bài viết phân tích các bước đánh giá hiệu quả của kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại theo AUP, từ đó đề xuất giải pháp hoàn thiện dịch vụ AUP về đánh giá hiệu quả của kiểm soát nội bộ ngân hàng thương mại.

Hợp đồng thực hiện các thủ tục thoả thuận trước (AUP) là hợp đồng trong đó kiểm toán viên (KTV) thực hiện các thủ tục nhất định đối với thông tin tài chính (hoặc thông tin phi tài chính) theo yêu cầu của khách hàng và đưa ra ý kiến kết luận dưới dạng “Báo cáo về các phát hiện thực tế” mà không phải ý kiến đảm bảo. Dịch vụ AUP tuân thủ chuẩn mực về các dịch vụ liên quan khác (ISRS hoặc VSRS  số  4400). Thông thường phạm vi áp dụng hợp đồng là thông tin tài chính, tuy nhiên, chuẩn mực này cũng có thể áp dụng đối với các thông tin phi tài chính, với điều kiện KTV có đầy đủ hiểu biết về thông tin phi tài chính.

Các bước đánh giá hiệu quả kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại

Giai đoạn chuẩn bị và lập kế hoạch

Một là, xác định nhu cầu cung cấp dịch vụ, thu thập thông tin ban đầu về khách hàng đủ để quyết định cung cấp dịch vụ và chuẩn bị ký hợp đồng thực hiện các thủ tục thoả thuận trước. Các vấn đề được thoả thuận gồm:

- Bản chất của hợp đồng dịch vụ, kể cả các thủ tục được thực hiện để đánh giá tính hiệu quả của kiểm soát nội bộ (KSNB) trong ngân hàng thương mại (NHTM) không phải là thủ tục kiểm toán hay thủ tục soát xét và do đó KTV sẽ không đưa ra bất kỳ sự đảm bảo nào. Thông thường, KTV được yêu cầu làm rõ các chốt kiểm soát trong các hoạt động của ngân hàng có đủ hiệu quả, để ngăn chặn hoặc phát hiện, sửa chữa các sai sót xảy ra kịp thời;

- Mục đích của hợp đồng dịch vụ là thực hiện các thủ tục đã được thoả thuận trước giữa KTV và khách hàng về việc kiểm tra tính hiệu quả của KSNB trong NHTM. Kết quả của việc thực hiện các thủ tục sẽ hình thành các phát hiện thực tế gồm những điểm còn hạn chế hay khiếm khuyết của KSNB trong các NHTM;

- Xác định loại thông tin sẽ được áp dụng các thủ tục thỏa thuận trước là thông tin phi tài chính (tính hiệu quả của KSNB trong các NHTM);

- Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục cụ thể sẽ được thực hiện; Danh sách các thủ tục đã được thoả thuận trước giữa các bên và sẽ được thực hiện;

- Hình thức dự kiến của báo cáo về các phát hiện thực tế liên quan tới tính hiệu quả của KSNB trong các NHTM. Đối tượng được cung cấp báo cáo về các phát hiện thực tế chính là khách hàng, bên thuê dịch vụ thoả thuận trước về việc đánh giá tính hiệu quả của KSNB các NHTM, tránh những hiểu lầm về mục tiêu, phạm vi dịch vụ, trách nhiệm KTV.

Hai là, dự kiến những thủ tục sẽ thực hiện và nguồn tài liệu phục vụ cho việc kiểm tra và làm rõ những phát hiện thực tế về đối tượng của hợp đồng dịch vụ. Những thủ tục dự kiến này chỉ  nhằm hỗ trợ cho khách hàng trong việc đánh giá tính phù hợp của đối tượng của hợp đồng dịch vụ.

Ba là, thu thập, lưu trữ trong hồ sơ các tài liệu, thông tin cần thiết để làm cơ sở cho báo cáo về các phát hiện thực tế và làm bằng chứng cho thấy, hợp đồng dịch vụ đã được thực hiện phù hợp với quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực liên quan cũng như các điều khoản của hợp đồng.

Do các hạn chế tiềm tàng, kiểm soát nội bộ trong các NHTM có thể sẽ không ngăn ngừa hoặc phát hiện ra các sai sót. Hơn nữa, việc đánh giá tính hiệu quả của KSNB trong tương lai dựa trên kết quả hiện tại sẽ phụ thuộc nhiều vào rủi ro các hoạt động kiểm soát không còn đầy đủ, do thay đổi của điều kiện, hoàn cảnh liên quan, hoặc mức độ tuân thủ các chính sách và thủ tục có thể giảm đi. Chính vì vậy, các thủ tục đánh giá hiệu quả của KSNB trên cơ sở thủ tục thoả thuận trước còn phụ thuộc vào thời gian, không gian và đối tượng thực hiện hoạt động KSNB trong các NHTM.

Giai đoạn thực hiện kế hoạch

KTV phải thực hiện các thủ tục đã thỏa thuận trước để đánh giá hiệu quả của KSNB trong các NHTM và sử dụng các bằng chứng thu thập được làm cơ sở cho báo cáo về các phát hiện thực tế. Các phương pháp thu thập bằng chứng có thể gồm: Kiểm tra tài liệu và kiểm tra dấu vết kiểm soát; Quan sát các bộ phận, cá nhân thực hiện hoạt động; Tính toán lại, so sánh và kiểm tra tính chính xác các phép tính; Phỏng vấn các bộ phận, cá nhân liên quan.

Nội dung đánh giá hiệu quả tập trung vào hai phần chính: (i) Đánh giá tính hiệu quả của KSNB trên giác độ toàn hệ thống (tập trung chủ yếu vào môi trường kiểm soát của các NHTM, trong đó đánh giá chức năng kiểm soát của HĐQT và chức năng quản lý của Ban điều hành các NHTM đối với tầm quan trọng của KSNB; chức năng đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, hệ thống thông tin và truyền thông; hoạt động giám sát); (ii) Đánh giá hiệu quả của KSNB trong một số chu trình nghiệp vụ chính của các NHTM.

Giai đoạn báo cáo

Trên cơ sở các bằng chứng thu thập được, KTV phải lập Báo cáo về các phát hiện thực tế. Báo cáo này cần mô tả đầy đủ chi tiết mục đích và các thủ tục thoả thuận trước của hợp đồng và gồm các yếu tố sau: (1) Số hiệu và tiêu đề báo cáo (“Báo cáo về các phát hiện thực tế”); (2) Bên nhận báo cáo (thông thường là HĐQT, Ban điều hành, các cổ đông của NHTM); (3) Xác định phạm vi thông tin tài chính hoặc phi tài chính có áp dụng các thủ tục thoả thuận trước; (4) Nêu rõ các thủ tục đã thực hiện là các thủ tục đã thoả thuận với bên nhận báo cáo; (5) Nêu rõ công việc đã thực hiện phù hợp với các quy định và hướng dẫn của chuẩn mực này và các chuẩn mực khác có liên quan (nếu có); (6) Xác định mục đích của các thủ tục thỏa thuận trước đã thực hiện; (7) Danh mục các thủ tục cụ thể đã thực hiện; (8) Mô tả các phát hiện thực tế của KTV bao gồm đầy đủ chi tiết các sai sót và các ngoại lệ đã phát hiện; (9) Nêu rõ rằng các thủ tục đã được thực hiện không phải là các thủ tục của một cuộc kiểm toán hoặc soát xét và do đó KTV không đưa ra bất kỳ sự đảm bảo nào; (10) Nêu rõ nếu KTV thực hiện thêm các thủ tục, thực hiện kiểm toán hoặc soát xét thì sẽ có thể phát hiện và đưa vào báo cáo các kết quả khác; (11) Nêu rõ báo cáo về các phát hiện thực tế sẽ chỉ được gửi cho các bên đã cùng tham gia thoả thuận về các thủ tục được thực hiện; (12) Nêu rõ (nếu cần) báo cáo về các phát hiện thực tế chỉ liên quan đến các yếu tố, tài khoản, khoản mục hoặc thông tin tài chính hoặc phi tài chính xác định mà không liên quan đến toàn bộ báo cáo tài chính của đơn vị; (13) Ngày lập báo cáo về các phát hiện thực tế; (14) Tên và địa chỉ của doanh nghiệp kiểm toán; (15) Chữ ký, họ và tên của KTV và đóng dấu.

Một số vấn đề tồn tại, hạn chế

Hiện nay, ở Việt Nam, việc xây dựng và vận dụng quy trình đánh giá hiệu quả KSNB trong các NHTM theo AUP vẫn còn một số tồn tại một số hạn chế cụ thể sau:

Trong giai đoạn lập kế hoạch

KTV chưa xây dựng chương trình riêng hướng dẫn thực hiện dịch vụ AUP về đánh giá hiệu quả KSNB các NHTM, do đó các công việc trong từng giai đoạn chủ yếu được thực hiện dựa vào kinh nghiệm từ các cuộc kiểm toán hoặc dịch vụ đảm bảo khác. Việc xác định đối tượng thực hiện dịch vụ AUP còn hạn chế, có thể thấy mức độ thuyết phục của hợp đồng AUP đối với thông tin phi tài chính và các vấn đề cụ thể khi thực hiện AUP đối với thông tin phi tài chính vẫn còn nhiều tranh cãi. Chuẩn mực số 4400 hiện nay vẫn chỉ áp dụng cho các thông tin tài chính, trong khi thực tiễn lại cho thấy các thông tin phi tài chính cũng có thể là đối tượng của dịch vụ này. Nhiều tổ chức nghề nghiệp trên thế giới như Australia hay Hội kế toán công chứng Hoa Kỳ (AICPA) đã thực hiện AUP cho cả thông tin phi tài chính. Như vậy, việc đánh giá hiệu quả của hệ thống KSNB các NHTM trên cơ sở dịch vụ AUP còn nhiều khó khăn do cơ sở pháp lý của dịch vụ vẫn chưa rõ ràng, mặc dù chuẩn mực AUP sửa đổi sắp tới sẽ phải cân nhắc việc áp dụng AUP cho cả thông tin phi tài chính. Mặt khác, về yêu cầu đối với người hành nghề thực hiện dịch vụ (KTV) AUP vẫn còn tồn tại nhiều tranh cãi, khi vai trò của việc xét đoán nghề nghiệp và yêu cầu về kỹ năng cũng như sự thận trọng, khách quan của KTV chưa được làm rõ khi thực hiện AUP. Về bằng chứng sử dụng trong dịch vụ AUP, nếu KTV không làm rõ sự khác biệt của chúng so với bằng chứng của dịch vụ đảm bảo thì các thủ tục thực hiện và các phát hiện thực tế sẽ bị giảm giá trị.

Trong giai đoạn thực hiện dịch vụ

Hiện nay, chưa thể phân định rõ những điểm khác nhau giữa thủ tục kiểm soát của dịch vụ đảm bảo với thủ tục đánh giá hoạt động kiểm soát theo AUP. Điều này có thể gây ra nhầm lẫn giữa mục đích đánh giá KSNB trong dịch vụ đảm bảo với đánh giá KSNB trên cơ sở thủ tục thoả thuận trước. Theo đó, các công việc phải sử dụng xét đoán chuyên môn nghề nghiệp như xác định mức trọng yếu, đánh giá rủi ro… Mặt khác, các thuật ngữ sử dụng trong dịch vụ AUP có thể dễ gây nhầm lẫn như với dịch vụ đảm bảo, nếu không được làm rõ như: soát xét , mức độ đảm bảo hợp lý, trung thực và hợp lý...

Trong giai đoạn kết thúc

Theo chuẩn mực 4400, báo cáo chỉ gửi cho những bên đồng ý với những thủ tục thoả thuận trước đã được thực hiện, do vậy những bên không tham gia vào những thủ tục thoả thuận này có thể không hiểu được nội dung của báo cáo AUP. Việc giới hạn đối tượng nhận báo cáo có thể gây ra những vấn đề nghiêm trọng bởi báo cáo AUP có thể được yêu cầu cung cấp, bởi các bên liên quan khác hoặc theo quy định của pháp luật, hay phải công khai theo luật định. Mặt khác, báo cáo AUP chỉ đưa ra những phát hiện thực tế mà không phải ý kiến đảm bảo của KTV. Điều này có thể khiến các bên liên quan không hài lòng, vì dịch vụ đã được thực hiện bởi KTV chuyên nghiệp mà lại chỉ đưa ra những phát hiện dựa trên thực tế, không cần xét đoán nghề nghiệp. Nếu chỉ dừng lại ở những phát hiện thực tế thì tính thực tiễn và giá trị của những phát hiện này chưa cao, bởi vì chúng chưa chỉ ra cho người sử dụng báo cáo cách cải thiện vấn đề sao cho hiệu quả. Đồng thời, giá trị của các phát hiện thực tế có hữu ích không còn phụ thuộc vào mức độ hiểu biết của người sử dụng báo cáo về trách nhiệm đối với việc phân tích kết quả của báo cáo AUP.

Đề xuất, kiến nghị

Trong giai đoạn lập kế hoạch

Một là, cần xây dựng chương trình hướng dẫn thực hiện dịch vụ AUP để thống nhất các công việc trong từng giai đoạn của hợp đồng, tránh nhầm lẫn với quy trình kiểm toán hoặc quy trình thực hiện dịch vụ đảm bảo khác. Đồng thời, làm rõ sự khác biệt của dịch vụ AUP so với các dịch vụ khác mà công ty kiểm toán cung cấp trong từng giai đoạn của AUP.

Hai là, xác định rõ đối tượng thực hiện dịch vụ AUP là thông tin tài chính hay thông tin phi tài chính. Theo chuẩn mực số 4400, các thông tin phi tài chính chỉ có thể là đối tượng hợp đồng khi KTV phải có đủ hiểu biết về đối tượng của dịch vụ. Ví dụ như đánh giá hệ thống KSNB của các NHTM và có các tiêu chí hợp lý để làm cơ sở cho các phát hiện của KTV. Thực tiễn lại cho thấy, các thông tin phi tài chính cũng có thể là đối tượng của dịch vụ AUP như ở Australia hay AICPA mà không cần xác định các tiêu chí hợp lý, vì có thể gây nhầm lẫn với dịch vụ đảm bảo (như kiểm toán chẳng hạn). Do vậy, trong giới hạn dịch vụ AUP về KSNB trong các NHTM, KTV cần xác định rõ đối tượng AUP là các hoạt động kiểm soát nghiệp vụ/ chu trình (hoặc các thông tin liên quan) do KSNB ngân hàng thực hiện. Để đánh giá được hiệu quả của các nghiệp vụ hoặc các trình trong ngân hàng, cần đánh giá hiệu quả các chốt kiểm soát. Với đối tượng như vậy, KTV cần làm rõ các chốt kiểm soát trong từng hoạt động nghiệp vụ hoặc chu trình kinh doanh có tồn tại đầy đủ, chặt chẽ, phù hợp không và chúng được hoạt động có thích hợp, hiệu quả không. Đây chính mục tiêu mà KTV cần làm rõ khi thực hiện các thủ tục thoả thuận trước. Việc phát hiện những điểm mạnh hoặc điểm yếu của các chốt kiểm soát nội bộ sẽ không hình thành những kết luận đảm bảo mà chỉ là những phát hiện thực tế của KTV.

Ba là, làm rõ các yêu cầu đối với người hành nghề thực hiện dịch vụ AUP. Cụ thể, chuẩn mực 4400 yêu cầu KTV phải cân nhắc các xét đoán nghề nghiệp trong việc cung cấp cho NHTM và bên thứ 3 về bản chất, phạm vi, thời gian của các thủ tục thoả thuận trước. Tuy nhiên, vì báo cáo AUP chỉ đưa ra những phát hiện thực tế dựa trên những thủ tục trên nên xét đoán nghề nghiệp có thể được áp dụng với phạm vi nhỏ hơn so với dịch vụ đảm bảo. Đồng thời, thuật ngữ hoài nghi nghề nghiệp cũng ít liên quan trong dịch vụ AUP do KTV không phải cân nhắc tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến nhận xét.

Bốn là, về bằng chứng sử dụng trong AUP,  KTV không phải thu thập bằng chứng như yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán về bằng chứng kiểm toán mà chỉ thu thập những thông tin thực tế do áp dụng các thủ tục thoả thuận trước. Do vậy, bằng chứng sử dụng trong chuẩn mực 4400 không liên quan tới khái niệm bằng chứng kiểm toán mà chỉ phù hợp với những phát hiện thực tế. Điều đó có nghĩa là những yêu cầu về “tính đầy đủ” và “thích hợp” của bằng chứng kiểm toán không vận dụng trong quá trình thu thập bằng chứng theo AUP.

Trong giai đoạn thực hiện dịch vụ

Các thủ tục kiểm soát được sử dụng trong AUP về KSNB trong NHTM như kiểm tra dấu vết kiểm soát nội bộ, quan sát, phỏng vấn… được thực hiện dựa vào các thủ tục đã được thoả thuận trước giữa Ban điều hành và KTV, vì vậy chúng tương đối rõ ràng và khách quan. Việc đánh giá mặt thiết kế và vận hành của hệ thống KSNB chỉ để phục vụ cho việc tìm ra những phát hiện trong thực tế về điểm mạnh/ yếu của các chốt kiểm soát. Ngoài những phát hiện thực tế, KTV có thể đưa ra một vài khuyến nghị để cải thiện các kiểm soát liên quan đến những thiếu hụt (khuyếm khuyết) của hệ thống để tăng giá trị của hợp đồng AUP đối với KSNB. Khi thực hiện AUP không được sử dụng các thuật ngữ dễ gây nhầm lẫn như với dịch vụ đảm bảo.

Trong giai đoạn kết thúc

Việc hoàn thiện báo cáo AUP là vấn đề trọng tâm. Cụ  thể, xác định rõ đối tượng nhận báo cáo AUP về KSNB trong NHTM vừa đảm bảo tuân thủ chuẩn mực về Hợp đồng thực hiện dịch vụ AUP, vừa đảm bảo tuân thủ quy định pháp luật. Theo đó, báo cáo về AUP ngoài gửi cho HĐQT, Ban điều hành (người đại diện của NHTM), thì KTV nên gửi bản sao báo cáo cho các bên liên quan cụ thể đã được NHTM chỉ định, đặc biệt là những NHTM cổ phần niêm yết. Đồng thời, KTV cũng cần gửi bản sao báo cáo cho các bên liên quan khác theo quy định của pháp luật cho dù họ không ký hợp đồng AUP nhưng có đủ kiến thức để hiểu về AUP. Theo đó, KTV không cần phải thảo luận về các thủ tục thoả thuận trước với tất cả các bên sẽ nhận báo cáo. Để gia tăng giá trị của báo cáo AUP về KSNB trong các NHTM, ngoài những phát hiện thực tế KTV có thể đưa ra một vài khuyến nghị để cải thiện các kiểm soát liên quan đến những thiếu hụt (khuyếm khuyết) của hệ thống KSNB ngân hàng. Mặt khác, KTV cần khẳng định rằng, giá trị của báo cáo về những phát hiện thực tế đối với hiệu quả của hệ thống KSNB dựa trên những nguyên tắc đạo đức cơ bản mà người hành nghề phải tuân thủ khi thực hiện AUP. Dựa vào các phát hiện thực tế, ngoài việc phục vụ cho mục đích ban đầu của hợp đồng AUP, các NHTM hoàn toàn có thể sử dụng chúng để thực hiện các mục đích khác. Điều này sẽ thu hút nhiều hơn các đối tác chiến lược, các tổ chức quốc tế muốn đầu tư vào ngân hàng.  

1. COSO (2013), Internal Control - Integrated Framework, IACPA, New York;

2. Dr.Jovic (2010), Swiss Management Program in Banking, Swiss Finance  Institue, Teaching materials;

3. International Auditing and Assurance Standard  Board (2016), Handbook of  International quality control, auditing, review, other assurance, and related services pronoucements, IFAC.org;

4. IAASB Agreed-Upon Procedures Working Group Discussion Paper dated on March 2017;

5. International Standard on Related Services 4400 “Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures regarding financial information”.