Bài viết đánh giá một số vướng mắc về hệ thống tài khoản kế toán trong quá trình triển khai áp dụng Thông tư số 107/2017/TT-BTC tại các trường đại học công lập thực hiện cơ chế tự chủ tài chính và đề xuất giải pháp nhằm khắc phục những vướng mắc này…

Thực trạng thực hiện hệ thống tài khoản kế toán tại các trường đại học công lập thực hiện cơ chế tự chủ tài chính

Trường đại học công lập (ĐHCL) thực hiện cơ chế tự chủ tài chính là đơn vị sự nghiệp công lập do Nhà nước thành lập và quản lý, cung cấp dịch vụ công trong lĩnh vực giáo dục trình độ đại học và trên đại học, tự bảo đảm chi thường xuyên và chi đầu tư. Do phải tự đảm bảo chi thường xuyên và chi đầu tư nên số lượng các trường ĐHCL thực hiện tự chủ tài chính ở Việt Nam không nhiều. Đến nay, Nhà nước mới chỉ giao quyền tự chủ cho 23 trường ĐHCL trong phạm vi thí điểm theo Nghị quyết số 77/NQ-CP ngày 24/10/2014 của Chính phủ về thí điểm đổi mới cơ chế hoạt động của các cơ sở giáo dục đại học công lập giai đoạn 2014-2017.

Để đảm bảo cung cấp thông tin và kiểm tra, giám sát kết quả hoạt động kinh tế tài chính của đơn vị một cách đầy đủ, chính xác, kịp thời và có hệ thống, qua đó giúp cho lãnh đạo đơn vị có cơ sở để hoạch định các chính sách, xác định phương hướng hoạt động cho phù hợp, các trường ĐHCL thực hiện tự chủ tài chính ở Việt Nam hiện nay đang thực hiện công tác kế toán theo hướng dẫn của Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp (HCSN) ban hành kèm theo Thông tư số 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 của Bộ Tài chính. Thông tư này đã quy định các nghiệp vụ kinh tế phát sinh cũng như: nguyên tắc cơ bản về chứng từ, tài khoản, sổ kế toán và báo cáo kế toán.

Tuy nhiên, do Thông tư số 107/2017/TT-BTC mới được các trường ĐHCL thực hiện tự chủ tài chính ở Việt Nam đưa vào áp dụng chưa đầy 3 năm, ngành Giáo dục lại có nhiều đặc thù, đặc biệt trong điều kiện được giao tự chủ như hiện nay nên việc sử dụng hệ thống tài khoản kế toán theo hướng dẫn của Thông tư đối với các trường đã gặp một số vướng mắc khi triển khai thực hiện. Cụ thể như sau:

Thứ nhất, các trường ĐHCL thực hiện tự chủ tài chính ở Việt Nam mặc dù được giao tự chủ chi thường xuyên và chi đầu tư nhưng vẫn được ngân sách nhà nước (NSNN) cấp cho các nhiệm vụ chi không thường xuyên như: nhiệm vụ khoa học công nghệ, đào tạo sinh viên diện hiệp định, hỗ trợ sinh viên thuộc diện dân tộc thiểu số rất ít người, kinh phí miễn, giảm học phí cho sinh viên thuộc diện miễn giảm học phí…

Theo hướng dẫn tại Thông tư số 107/2017/TT-BTC, các khoản thu do NSNN cấp sẽ được hạch toán trên Tài khoản 511 - “Thu hoạt động do NSNN cấp” (chi tiết theo mục lục NSNN), trừ khoản thu do NSNN cấp bù miễn, giảm học phí được hướng dẫn hạch toán trên Tài khoản 531 - “Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh (SXKD), dịch vụ” (không chi tiết theo mục lục NSNN). Như vậy, chế độ kế toán chưa có hướng dẫn thống nhất đối với các khoản thu có cùng tính chất là do NSNN cấp.

Điều này gây khó khăn cho các trường trong việc trình bày thông tin trên Báo cáo quyết toán NSNN vì báo cáo này được chi tiết theo mục lục NSNN trong khi kinh phí cấp bù miễn, giảm học phí hạch toán trên Tài khoản 531 lại không chi tiết theo mục lục NSNN.

Thứ hai, theo hướng dẫn của Chế độ kế toán hiện hành, các khoản chi phí trực tiếp liên quan đến quá trình đào tạo sinh viên (chi tiền lương, phụ cấp cho giảng viên, chi mua sắm vật tư thực tập…) phải được tập hợp vào bên Nợ TK 154 - “Chi phí SXKD, dịch vụ dở dang” và kết chuyển sang Tài khoản 632 - “Giá vốn hàng bán” khi dịch vụ được xác định “đã tiêu thụ” theo hướng dẫn tại Thông tư số 107/2017/TT-BTC.

Mặc dù vậy, nhiều trường đã không sử dụng Tài khoản 154 để tập hợp các khoản chi phí này, bởi các trường gặp khó khăn trong việc xác định là “đã tiêu thụ” đối với dịch vụ giáo dục đào tạo do thời gian cung cấp dịch vụ kéo dài từ 1,5 năm đến 6 năm (bao gồm đào tạo hệ liên thông, văn bằng 2, chính quy dài hạn, không chính quy). Việc thực hiện bút toán kết chuyển từ Tài khoản 154 sang Tài khoản 632 chỉ được thực hiện khi sinh viên tốt nghiệp.

Tuy nhiên, do đào tạo theo tín chỉ nên mỗi sinh viên sẽ có thời điểm ra trường khác nhau. Chính vì vậy, việc theo dõi các chi phí trực tiếp liên quan đến quá trình đào tạo của từng sinh viên trong suốt khóa học là việc làm rất khó đối với các trường.

Thứ ba, dụng cụ lâu bền là những dụng có thời gian sử dụng từ 1 năm trở lên nhưng có giá trị chưa đảm bảo để được ghi nhận là tài sản cố định hữu hình. Việc chế độ kế toán hiện hành không hướng dẫn theo dõi dụng cụ lâu bền trên Tài khoản 005 như chế độ kế toán cũ (ban hành kèm theo Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC ngày 30/3/2006) là không hợp lý và có thể gây thất thoát tài sản của nhà nước.

Thứ tư, sự chưa đồng bộ trong chế độ kế toán hiện hành. Tình trạng sinh viên nợ học phí là tình trạng chung của các trường ĐHCL tại Việt Nam, trong đó có các trường ĐHCL thực hiện tự chủ tài chính. Nếu sinh viên bỏ học là trường mất đi nguồn thu và đó sẽ là một khoản chi được tính vào chi phí hợp lý, hợp lệ của Nhà trường.

Tuy nhiên, do chế độ kế toán hiện hành không quy định về việc trích lập dự phòng phải thu khó đòi đối với số học phí chưa thu được như quy định của chế độ kế toán doanh nghiệp đang được các trường đại học ngoài công lập áp dụng, vì vậy các trường không có cơ sở để ghi nhận khoản nợ học phí được tính vào chi phí của đơn vị và phản ánh trên sổ kế toán.

Thứ năm, theo hướng dẫn của chế độ kế toán, khoản thu, chi từ dịch vụ đào tạo theo chức năng nhiệm vụ được giao và khoản thu, chi từ hoạt động SXKD, dịch vụ, hoạt động khác được hạch toán chung vào Tài khoản 531 - “Doanh thu hoạt động SXKD, dịch vụ” và Tài khoản 642 - “Chi phí quản lý của hoạt động SXKD, dịch vụ” làm phức tạp hóa quá trình theo dõi doanh thu, chi phí của từng hoạt động, gây khó khăn cho kế toán trong việc xác định chênh lệch thu chi của từng hoạt động.

Thứ sáu, theo thông lệ quốc tế, các chỉ tiêu khác nhau trong hệ thống tài khoản kế toán sử dụng tại các trường ĐHCL thực hiện tự chủ tài chính phải được ghi chép vào các tài khoản riêng biệt. Tuy nhiên, theo chế độ kế toán hiện hành, một số tài khoản kế toán được hình thành do ghép nhiều chỉ tiêu có tính chất khác nhau, gây khó khăn cho kế toán các trường trong việc hạch toán các nghiệp vụ phát sinh. Cụ thể:

Một là, tài khoản 241 dùng để phản ánh các chi phí đầu tư xây dựng cơ bản dở dang ở các đơn vị hành chính, sự nghiệp. Ngoài việc phản ánh nội dung về xây dựng cơ bản và nâng cấp tài sản cố định (tài sản cố định), tài khoản này còn phản ánh chi phí cho công tác mua sắm tài sản cố định trong trường hợp mua sắm tài sản cố định phải qua lắp đặt, chạy thử. Theo tác giả, nội dung này không liên quan đến chi phí đầu tư xây dựng cơ bản nên cần phải tách ra hạch toán trên tài khoản khác.

Hai là, tài khoản 334 - “Phải trả người lao động” dùng để phản ánh tình hình thanh toán giữa đơn vị với cán bộ công chức, viên chức và người lao động trong đơn vị về tiền lương, tiền công, các khoản phụ cấp và các khoản phải trả khác.

Trong đó, Tài khoản 3348 được sử dụng để phản ánh các khoản phải trả cho đối tượng không thuộc danh sách tham gia bảo hiểm xã hội (BHXH) nhưng vẫn nằm trong danh sách lao động thường xuyên của đơn vị. Tuy nhiên, căn cứ Quyết định số 595/QĐ-BHXH ngày 14/04/2017 của Bảo hiểm Xã hội Việt Nam thì những người làm việc theo hợp đồng lao động có thời hạn từ đủ 01 tháng đến dưới 03 tháng đều phải đóng BHXH.

Như vậy, tại các đơn vị SNCL nói chung và các trường ĐHCL thực hiện tự chủ tài chính nói riêng sẽ không phát sinh nghiệp vụ chi tiền với các đối tượng không thuộc danh sách tham gia đóng BHXH mà vẫn nằm trong danh sách lao động thường xuyên của đơn vị.

Ba là, tài khoản 338 - “Phải trả khác” dùng để phản ánh các khoản phải trả khác và hình hình thanh toán các khoản phải trả khác này. Trong đó, Tài khoản 3383 được sử dụng để phản ánh các khoản doanh thu nhận trước. Đây là khoản thu của hoạt động SXKD, dịch vụ nhận trước cho nhiều kỳ kế toán chứ không phải là một khoản “phải trả khác” như tên gọi của Tài khoản 338 mà chế độ kế toán đã quy định.

Bốn là, tài khoản 337 - “Tạm thu” phản ánh các khoản tạm thu phát sinh trong đơn vị nhưng chưa đủ điều kiện ghi nhận doanh thu ngay. Trong đó, Tài khoản 3371 và Tài khoản 3374 phản ánh “các khoản ứng trước từ dự toán của năm sau” và “tạm ứng kinh phí hoạt động bằng tiền”. Hai nội dung này mang tính chất là khoản tạm ứng kinh phí và có bản chất khác biệt so với các nội dung tạm thu còn lại, do vậy không nên phản ánh chung trên cùng Tài khoản 337.

Một số giải pháp đề xuất

Để đảm bảo kế toán có thể cung cấp được thông tin chính xác, đầy đủ, kịp thời, phục vụ cho việc ra quyết định của lãnh đạo các trường ĐHCL thực hiện tự chủ tài chính ở Việt Nam cần chú trọng các giải pháp sau:

Thứ nhất, cần có sự khác biệt trong hướng dẫn hạch toán kế toán đối với khoản doanh thu dịch vụ đào tạo theo chức năng nhiệm vụ được giao (thu học phí các hệ đào tạo) với doanh hoạt động SXKD, dịch vụ và doanh thu hoạt động khác, không nên hạch toán chung trên tài khoản 531 như hiện nay. Đồng thời, thống nhất trong cách hiểu và hạch toán kế toán đối với khoản kinh phí do NSNN cấp bù miễn, giảm học phí và khoản thu từ các đề tài NCKH, cấp cho sinh viên thuộc diện chính sách và diện hiệp định, kinh phí thuộc chương trình mục tiêu... để đảm bảo các trường có thể lập các báo cáo quyết toán về tình hình sử dụng NSNN cấp được rõ ràng và chuẩn xác.

Thứ hai, quy định việc hạch toán kế toán đối với việc sử dụng TK 154- “Chi phí SXKD, dịch vụ dở dang” và TK 632 - “Giá vốn hàng bán” đối với các trường ĐHCL theo hướng không sử dụng TK 154 mà sử dụng TK 632 để tổng hợp các chi phí phát sinh liên quan đến hoạt động giảng dạy, học tập tại các trường ĐHCL (như chi lương cho giảng viên, chi học bổng cho sinh viên, chi mua sắm vật tư thực tập…).

Thứ ba, bổ sung thêm một số tài khoản chưa quy định trong chế độ kế toán và thay đổi cách thức hạch toán kế toán một số nội dung thu, chi cho phù hợp với đặc thù của các trường ĐHCL nói chung và trường ĐHCL thực hiện tự chủ tài chính nói riêng như: Tài khoản “Dụng cụ lâu bền đang sử dụng” để theo dõi số dụng cụ lâu bền đã xuất dùng của đơn vị nhằm tránh thất thoát tài sản của nhà nước;  Tài khoản “Dự phòng tổn thất tài sản” (chi tiết dự phòng nợ phải thu khó đòi đối với số học phí chưa thu được)…

Thứ tư, bổ sung thêm tài khoản loại 5 - “Thu sự nghiệp” và tài khoản loại 6 - “Chi sự nghiệp” dùng để phản ánh khoản thu, chi từ dịch vụ đào tạo theo chức năng, nhiệm vụ của các trường; Quy định nội dung hạch toán của Tài khoản 531 - “Doanh thu hoạt động SXKD, dịch vụ” và Tài khoản 642 - “Chi phí quản lý của hoạt động SXKD, dịch vụ” chỉ bao gồm việc phản ánh khoản thu, chi của hoạt động SXKD, dịch vụ và hoạt động khác, không bao gồm khoản thu, chi theo chức năng, nhiệm vụ của trường.

Thứ năm, đối với các chỉ tiêu có nội dung và ý nghĩa khác nhau trên cùng tài khoản kế toán thì nên theo dõi trên các tài khoản kế toán khác nhau để không vi phạm thông lệ quốc tế. Cụ thể là tách riêng Tài khoản 2411 - “Mua sắm tài sản cố định”, Tài khoản 3348 - “Phải trả đối tượng khác”, Tài khoản 3383 - “Doanh thu nhận trước”, Tài khoản 3371 - “Kinh phí hoạt động bằng tiền”, Tài khoản 3374 - “Ứng trước dự toán” thành các tài khoản cấp 1.

Tài liệu tham khảo:

1. Chính phủ (2014), Nghị quyết số 77/2014/NQ-CP về thí điểm đổi mới cơ chế hoạt động đối với các cơ sở giáo dục đại học công lập giai đoạn 2014–2017;

2. Bộ Tài chính (2006), Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC về chế độ kế toán đơn vị hành chính sự nghiệp;

3. Bộ Tài chính (2017), Thông tư số 107/2017/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán hành chính sự nghiệp;

4. Bảo hiểm xã hội Việt Nam (2017), Quyết định số 595/QĐ-BHXH về việc ban hành quy trình thu bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, bảo hiểm thất nghiệp, bảo hiểm tai nạn lao động - bệnh nghề nghiệp; Quản lý sổ bảo hiểm xã hội, thẻ bảo hiểm y tế