Kiểm toán đóng vai trò cơ bản trong kế hoạch quản trị doanh nghiệp (DN) để đảm bảo chất lượng báo cáo tài chính (BCTC). Chất lượng kiểm toán (CLKT) cao đảm bảo chất lượng BCTC cao hơn. Theo Mark Nelson và Hun Tong Tan (2005) thì kiểm toán viên (KTV) cần thực hiện nhiều công việc khác nhau để có thể đưa ra ý kiến kiểm toán thích hợp. Trong đó, các thuộc tính cá nhân khác nhau của KTV (ví dụ: giới tính, kỹ năng và tính cách) có ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán.

Nghiên cứu về ảnh hưởng của giới tính KTV đến CLKT là một lĩnh vực nghiên cứu thú vị, vì kết luận của nghiên cứu có ý nghĩa quan trọng đối với sự lựa chọn KTV bởi các DN sử dụng dịch vụ kiểm toán, việc phân công nhân sự cho các nhiệm vụ kiểm toán, các hoạt động kiểm soát chất lượng của công ty kiểm toán và đưa ra ý kiến góp ý chính sách cho các cơ quan quản lý nhằm nâng cao CLKT.

Cơ sở lý thuyết và các nghiên cứu liên quan

Các nhà nghiên cứu đã chỉ ra yếu tố tác động đến CLKT và các yếu tố này đa dạng khác nhau. Đại diện tiêu biểu là tác giả DeAngelo (1981) đã cho rằng “CLKT là khả năng KTV phát hiện ra sai sót của khách hàng và báo cáo những sai sót đó”.

Theo lý thuyết đồng cảm, phụ nữ có mức độ đồng cảm về cảm xúc và đồng cảm nhận thức cao hơn nam giới. Điều này giúp phụ nữ giao tiếp dễ dàng và hòa đồng hơn, do đó có mối quan hệ với khách hàng tốt hơn, giúp quá trình kiểm toán diễn ra nhanh chóng và hiệu quả hơn. Thêm vào đó, theo lý thuyết về xã hội hóa, vai trò của giới tính theo định hướng nhiệm vụ của nam giới khiến họ thể hiện hành vi mạnh mẽ hơn và nhấn mạnh vào quyền lực, quy tắc, thẩm quyền và kết quả mục tiêu, nhưng có thể khiến họ dễ dàng bỏ qua cảm giác của người khác và thích kiểm soát tập trung hơn, và có thể làm suy yếu mối quan hệ tình cảm. Vai trò giới tính theo định hướng mối quan hệ khiến phụ nữ trầm tính, dân chủ và dễ giao tiếp hơn, điều này có thể giúp cho nữ giới dễ khai thác vấn đề hơn. Ngoài các lý thuyết về cách phản ứng với rủi ro, các lý thuyết về tâm lý học cũng cho thấy, phụ nữ với bản tính đồng cảm và cẩn thận hơn sẽ cung cấp CLKT cao hơn.

Trên thế giới, các nghiên cứu về sự khác biệt giới tính trong lĩnh vực kiểm toán đã được thực hiện ở nhiều quốc gia và có các kết luận khác nhau. Trong giai đoạn 1994 – 2016, có 64 nghiên cứu về ảnh hưởng của giới tính KTV đến CLKT được công bố trên thế giới như: Khlif, H., & Achek, I, (2017). Janne Chung and Gary S. Monroe (2001) và Ed O'Donnell, Eric N. Johnson (2003) nghiên cứu về ảnh hưởng của giới tính và mức độ phức tạp của nhiệm vụ ảnh hưởng đến các xét đoán, quyết định của KTV.

Một số nghiên cứu khác cho thấy, các KTV nữ thận trọng hơn và cung cấp kiểm toán chất lượng cao hơn so với KTV nam (J. Garcia-Blandon và các cộng sự (2019); Hardies et al., 2012, 2014, Chin, Chen-lung and Chi, Hsin-Yi (2008)).Tuy nhiên, cũng có một số nghiên cứu không tìm thấy sự khác biệt đáng kể giữa KTV nữ và nam (Hardies, K. và cộng sự (2010) & một số nghiên cứu cũng cho thấy, CLKT của KTV nam cao hơn so với KTV nữ (Kangtao Ye, Yingli Cheng, Jingyu Gao (2014), Shixin Yang, Yunguo Liu, Qiongdan Mai (2018)).

Mô hình và phương pháp nghiên cứu

Mô hình nghiên cứu

Nghiên cứu này được thực hiện theo mô hình nghiên cứu trước để kiểm tra ảnh hưởng của giới tính KTV đến CLKT. CLKT bao gồm 2 ý nghĩa: Những sai sót được KTV phát hiện và KTV phải báo cáo những sai sót này. Các khoản dồn tích tự định (được ký hiệu viết tắt là DA) phản ánh chất lượng của BCTC, giá trị tuyệt đối của DA càng lớn, chất lượng BCTC của khách hàng càng thấp. Việc sử dụng DA làm chỉ số đo lường CLKT chỉ phản ánh ý nghĩa đầu tiên của CLKT. Ý kiến kiểm toán phản ánh BCTC có còn sai sót trọng yếu hay không. Nhìn chung, ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần phản ánh chất lượng BCTC cao hơn. Việc sử dụng ý kiến kiểm toán làm thước đo đo lường CLKT thể hiện ý nghĩa thứ hai của CLKT. Trong nghiên cứu này, thước đo các khoản dồn tích tự định (DA) được sử dụng để đo lường CLKT trong mô hình chính và được tính dựa trên những BCTC đã được kiểm toán với ý kiến dạng chấp nhận toàn phần. Điều này đảm bảo sự đồng đều trong mẫu nghiên cứu và việc thực hiện đo lường DA được tâp trung hơn trong đánh giá về CLKT.

Mô hình nghiên cứu như sau:

ACCRUALSi,t = β0 + β1FEMALEi,t + β2BIG4 i,t + β3LSALES i,t + β4CFOi,t + β5LEV i,t + β6LAG _ LOSS i,t + β7GROWTH i,t + β8∆PPE i,t +fixed effects i,t + ε i,t  (1)

Trong đó:

- ACCRUALS là khoản dồn tích tự định được tính theo mô hình của Francis và Wang (2008). Biến ACCRUALS sẽ được thể hiện là giá trị thô của các khoản dồn tích tự định (DA) trong mô hình chính. Giá trị tuyệt đối (ABSDA), cũng như các khoản tích tự định ý dương (IIDA) và âm (IDDA) cũng được sử dụng làm biến phụ thuộc cho các phân tích bổ sung. Như vậy mô hình (1) sẽ được trình bày thành 4 phương trình theo thứ tự với ACCRUAL được tính bằng DA, ABSDA, IIDA, IDDA, trong đó phương trình (1) là phương trình chính để phân tích.

- FEMALE là biến giải thích

- BIG4, LSALES, CFO, LEV, LAG_LOSS, GROWTH, ∆PPE là các biến kiểm soát.

- β0 là hệ số chặn

- β1, … β8 là các hệ số

- ε là phần dư 

Phương pháp ước lượng

Nghiên cứu sử dụng dữ liệu bảng nên có thể sử dụng các mô hình Pooled OLS, mô hình FEM hay REM để hồi quy dựa trên sự hỗ trợ của phần mềm Stata. Các kiểm định F, kiểm định LM (Breusch – Pagan Lagrange Multifiler), kiểm định Hausman được sử dụng để lựa chọn mô hình hồi quy thích hợp. Nếu mô hình xảy 2 trong 2 hoặc cả 2 hiện tượng phương sai thay đổi hoặc tự tương quan thì sẽ tiến hành khắc phục bằng mô hình hồi quy bình phương tối thiểu tổng quát (GLS – Generalized Least Squares).

Mẫu thực hiện

Mẫu nghiên cứu bao gồm 152 DN niêm yết trên Sở Giao dịch Chứng khoán TP. Hồ Chí Minh, Sở Giao dịch Chứng khoán TP. Hà Nội và Upcom trong năm (5) năm liên tiếp từ 2014 – 2018 (không bao gồm các công ty chứng khoán, quỹ đầu tư, ngân hàng và công ty bảo hiểm vì các đơn vị này áp dụng chế độ kế toán khác với các DN).

Kết quả nghiên cứu

Kết quả hồi quy cho thấy, với cả 4 thước đo CLKT thông qua các biến độc lập lần lượt là DA, ABSDA, IIDA và IDDA thì biến FEMALE đều có mối quan hệ nghịch biến với hệ số âm, tuy nhiên chỉ có ở phương trình (1) và phương trình (4) là có ý nghĩa thống kê. Do đó, giả thuyết được nêu ra ở bài nghiên cứu được chấp nhận. Điều này có nghĩa là nếu công ty được kiểm toán bởi KTV nữ thì giá trị các khoản dồn tích tự định giảm, chất lượng BCTC tăng và CLKT tăng. Ngoài ra, 2 nghiên cứu mở rộng được thực hiện để khẳng định thêm kết quả nghiên cứu chính.

Ở nghiên cứu thứ nhất, thước đo CLKT được thay thế, từ các khoản dồn tích tự định (ACCRUALS) sang trình bày lại BCTC (RESTATE). Ở mô hình này, biến phụ thuộc RESTATE nhận giá trị 1 nếu báo cáo của năm t sau đó được trình bày lại và 0 nếu BCTC không phải trình bày lại, vì vậy nhóm tác giả thực hiện hồi quy logistic để thực hiện hồi quy. Mô hình nghiên cứu được viết lại như sau:

RESTATEi,t = β0 + β1AUDGENi,t + β2BIG4 i,t + β3LSALES i,t + β4CFOi,t + β5LEV i,t + β6LAG _ LOSS i,t + β7AGEi,t +fixed effects i,t + ε i,t (2)

Kết quả hồi quy cho thấy, khi biến FEMALE có quan hệ nghịch biến với biến RESTATE, tuy nhiên lại không có ý nghĩa thống kê. Điều này có thể giải thích vì trình bày lại BCTC rất ít khi xảy ra, vì vậy có thể với số lượng mẫu hạn chế của bài nghiên cứu mà kết quả hồi quy không mang lại ý nghĩa thống kê để có thể giải thích.

Có ý kiến cho rằng, KTV nữ thường được phân công kiểm toán các khách hàng nhỏ và ít phức tạp hơn, nên thường không gặp nhiều khó khăn trong quá trình kiểm toán. Vì vậy, t nghiên cứu mở rộng thứ hai được thực hiện bổ sung. Trong nghiên cứu bổ sung này thì kỹ thuật để xây dựng một mẫu phù hợp với bộ dữ liệu bảng là khớp từng DN với một KTV nữ trong năm với một DN tương tự (về ngành, quy mô và số lượng phân khúc kinh doanh) với một KTV nam cùng năm. Lúc này, biến FEMALE sẽ được thay thế bằng biến MALE, mô hình (1) sẽ được thay đổi như sau:

ACCRUALSi,t = β0 + β1MALEi,t + β2BIG4 i,t + β3LSALES i,t + β4CFOi,t + β5LEV i,t + β6LAG _ LOSS i,t + β7GROWTH i,t + β8∆PPE i,t +fixed effects i,t + ε i,t

Ở mô hình nghiên cứu mở rộng thứ 2 này, hồi quy GLS được sử dụng như mô hình chính. Kết quả hồi quy cho thấy, biến MALE có quan hệ đồng biến với tất cả bốn ước tính của biến ACCUALS, tuy nhiên chỉ có ý nghĩa thống kê với các ước tính DA và IDDA, điều này có nghĩa là nếu DN được kiểm toán bởi KTV nam thì giá trị các khoản dồn tích tự định tăng, chất lượng BCTC giảm và CLKT giảm. Kết quả này củng cố những phát hiện trước đây và chỉ ra rằng, kết quả ban đầu không bị chi phối bởi sự khác biệt trong các loại hình DN giữa KTV nam và nữ.

Kết luận

Trong mô hình chính, bài nghiên cứu sử dụng DA làm thước đo chính cho chất lượng kiểm toán. Kết quả nghiên cứu cho thấy, biến FEMALE có quan hệ nghịch biến với các biến phụ thuộc, chứng tỏ các DN được kiểm toán bởi các KTV nữ thì các khoản dồn tích dự định thấp hơn, điều đó cho thấy, kiểm toán viên nữ cung cấp chất lượng kiểm toán cao hơn kiểm toán viên nam.

Từ kết quả nghiên cứu cho thấy, các bên có liên quan cần chú ý đến các ý kiến góp ý như sau:

Về phía các cơ quan quản lý: Cần có cơ chế quản lý, giám sát phù hợp với hoạt động kiểm toán, chính sách nhằm khuyến khích các kiểm toán viên nữ nắm quyền quản lý nhiều hơn, để họ có thể phát huy những điểm mạnh của mình. Bên cạnh những hoạt động chuyên môn, cần có những hoạt động khác cho kiểm toán viên nữ nhằm nâng cao sức khỏe cũng như tình yêu nghề để họ gắn bó với nghề lâu hơn.

Về phía khách hàng: Tùy vào tình huống cụ thể mà lựa chọn kiểm toán viên thích hợp để mang lại chất lượng kiểm toán mong đợi.

Về phía công ty kiểm toán: Cần chú ý đến các hoạt động kiểm soát chất lượng, giám sát chặt chẽ hơn quá trình lập kế hoạch kiểm toán của các kiểm toán viên, đặc biệt là kiểm toán viên nam. Cần thường xuyên cập nhật kiến thức, tránh việc vì không thích rủi ro mà lập kế hoạch quá chi tiết và ngược lại, ảnh hưởng đến tính hiệu quả của cuộc kiểm toán.

Kết quả nghiên cứu còn có những giới hạn ở việc: (i) Chưa bao gồm những thuộc tính không thể quan sát được nhưng có thể ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán ví dụ như nền tảng gia đình, học vấn…(ii) Chưa xem xét đến ảnh hưởng của các thành viên khác trong nhóm kiểm toán, cũng như là những xu hướng giới tính khác của kiểm toán viên.           

Tài liệu tham khảo:

1. DeFond & Zhang (2014), A review of archival auditing research, Journal of Accounting and Economics, Volume 58, Issues 2–3, November–December 2014, Pages 275-326;

2. Hardies, K. Diane Breesch & Joël Branson (2014), Do (Fe)Male Auditors Impair Audit Quality? Evidence from Going-Concern Opinions, European Accounting Review, DOI: 10.1080/09638180.2014.921445;

3. IAASB (2014), A framework Audit quality: Key elements that create an environment for Audit quality;

4. Garcia-Blandon & cộng sự (2019), Is there a gender effect on the quality of audit services, Journal of Business Research, Volume 96, March 2019, Pages 238-249;

5. Francis, J. R., & Wang, D. (2008), The joint effect of investor protection and big 4 audits on earnings quality around the world. Contemporary Accounting Research, 25(1), 157–191.