Giới thiệu

Hiện nay, các đơn vị sự nghiệp công lập (ĐVSNCL) hoạt động trên nhiều lĩnh vực. Từ các nguồn lực thu được, các đơn vị phải thực hiện kế toán, ghi chép phản ánh đầy đủ doanh thu trong kỳ kế toán, nhằm cung cấp các thông tin liên quan về doanh thu trên báo cáo tài chính cho đối tượng sử dụng. Vấn đề cơ bản đối với kế toán doanh thu là phải xác định được thời điểm đơn vị được phép ghi nhận doanh thu và xác định giá trị để ghi nhận. Doanh thu chỉ được ghi nhận khi thỏa mãn cả 2 điều kiện: Có sự gia tăng của nguồn lực đi vào đơn vị; Các lợi ích kinh tế có thể được ước tính một cách đáng tin cậy.

Thực tế hiện nay, tại ĐVSNCL có 2 nguồn lực chính phát sinh đơn vị nhận được cần phải ghi nhận doanh thu, đó là: Các nguồn lực được giao để thực hiện các hoạt động theo quy định (có thể là kinh phí ngân sách nhà nước (NSNN) cấp, điều chuyển từ các đơn vị khác, kinh phí được để lại sử dụng theo cơ chế tài chính, khoản tài trợ…); Nguồn lực đơn vị thu được từ các hoạt động chuyên môn, cung cấp dịch vụ công phù hợp với mô hình hoạt động và cơ chế tài chính áp dụng.

Kế toán doanh thu giúp đơn vị ghi chép theo trình tự, có hệ thống và tổng hợp được chính xác nguồn lực thực tế phát sinh mà đơn vị nhận được trong kỳ; là cơ sở quan trọng để xác định kết quả hoạt động của đơn vị. Từ đó, giúp cung cấp thông tin chính xác, minh bạch về tình hình hoạt động cho quản trị điều hành ĐVSNCL.

Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp (HCSN) quy định đơn vị phải hạch toán và báo cáo toàn bộ doanh thu của đơn vị tương ứng với chi phí phát sinh trong kỳ trên cơ sở dồn tích. Theo quy định, tài khoản (TK) doanh thu, bao gồm:

- TK 511 “Thu hoạt động do NSNN cấp”

- TK 512 “Thu viện trợ, vay nợ nước ngoài”

- TK 514 “Thu phí được khấu trừ, để lại”

- TK 515 “Doanh thu tài chính”

- TK 531 “Doanh thu hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ”

- TK 711 “Thu nhập khác”

Đối với hoạt động đa dạng và phức tạp của ĐVSNCL tự chủ tài chính, các tài khoản này được sử dụng để hạch toán doanh thu từ các nguồn lực khác nhau. Hiện nay, các đơn vị đều phải mở sổ kế toán chi tiết để hạch toán, ghi nhận nhằm xác định kết quả của từng hoạt động phù hợp với mô hình hoạt động và yêu cầu quản lý.

Hạch toán đối với nhóm tài khoản doanh thu liên quan đến nhận và sử dụng nguồn tài chính do NSNN cấp

Đối với nhóm tài khoản doanh thu liên quan đến nhận và sử dụng nguồn tài chính do NSNN cấp hoặc nguồn tài chính của Nhà nước, nhưng để lại cho đơn vị sử dụng theo cơ chế tài chính và phải thực hiện quyết toán số thực nhận theo mục lục ngân sách.

Nhóm này bao gồm các TK 511 “Thu hoạt động do NSNN cấp”; TK 512 “Thu viện trợ, vay nợ nước ngoài”; TK 514 “Thu phí được khấu trừ, để lại”. Đây là các tài khoản doanh thu thể hiện rõ hoạt động của một đơn vị công được sử dụng các nguồn tài chính của Nhà nước giao. Một số lưu ý hạch toán đối với các tài khoản doanh thu thuộc nhóm này gồm:

- Vì là nguồn tài chính nhận và sử dụng của Nhà nước nên cuối kỳ đơn vị phải lập báo cáo quyết toán số thực nhận, số đã sử dụng trên cơ sở tiền (thực thu, thực chi). Do vậy, ngoài việc hạch toán ghi nhận doanh thu đơn vị phải hạch toán vào tài khoản ngoại bảng để theo dõi số kinh phí thực nhận theo mục lục ngân sách, theo niên độ.

- Nguyên tắc ghi nhận doanh thu phải đảm bảo phù hợp với chi phí phát sinh trong kỳ, hiện nay đối với khoản kinh phí đơn vị nhận được mà chưa phát sinh chi phí tương ứng thì chưa được ghi nhận doanh thu ngay. Theo đó, kinh phí chưa sử dụng thì hạch toán vào TK 337 “Tạm thu”, cho đến khi phát sinh chi phí kế toán mới được kết chuyển sang tài khoản doanh thu tương ứng (TK 511, 512, 514).

- Đối với nguồn đầu tư xây dựng cơ bản do NSNN cấp quy định ghi nhận là khoản phải trả (vào TK 3664 “Kinh phí đầu tư xây dựng cơ bản”), đến khi hoàn thành quá trình đầu tư xây dựng cơ bản hình thành tài sản và được bàn giao đưa vào sử dụng thì đơn vị ghi nhận doanh thu theo tiến độ hao mòn, khấu hao của tài sản cố định. Theo đó, thời điểm ghi nhận doanh thu kéo dài theo thời gian sử dụng tài sản, rất xa so với thời điểm nhận được nguồn lực chuyển giao của NSNN.

Như vậy, hiện nay ĐVSNCL không ghi nhận đầy đủ doanh thu ngay khi nhận được kinh phí chuyển giao từ NSNN cấp trong nước, từ viện trợ, vay nợ nước ngoài theo dự án và nguồn phí được khấu trừ, để lại mà thời điểm ghi nhận doanh thu được xác định theo thời điểm phát sinh chi phí khi sử dụng các loại kinh phí này.

- Đối với hạch toán TK 511 “Thu hoạt động do NSNN cấp”: Tài khoản này phản ánh doanh thu hoạt động do NSNN cấp cho đơn vị và doanh thu hoạt động khác đơn vị được để lại trong kỳ nhưng có quy định phải quyết toán số thực nhận với cơ quan có thẩm quyền.

Trên cơ sở các quy định về hạch toán hiện nay, thực tế ĐVSNCL không phân biệt việc hạch toán ghi nhận doanh thu từ nguồn NSNN cấp cho hoạt động đơn vị hay NSNN hỗ trợ cho hoạt động dịch vụ sự nghiệp công sử dụng NSNN, mà nhận được kinh phí từ NSNN là đều hạch toán vào TK 511 “Thu hoạt động do NSNN cấp”. Tuy nhiên, thực tế kinh phí NSNN cấp hỗ trợ cho hoạt động dịch vụ sự nghiệp công sử dụng NSNN cũng chính là doanh thu của hoạt động dịch vụ công (phần nhà nước cấp bù) không phải là kinh phí NSNN cấp cho hoạt động đơn vị nên cần phải được theo dõi và tổng hợp số liệu và báo cáo riêng.

- Đối với quy định hạch toán TK 512 “Thu viện trợ, vay nợ nước ngoài”: Doanh thu phản ánh trên tài khoản này là kinh phí đơn vị nhận từ nhà tài trợ tương ứng với chi phí đã phát sinh trong kỳ. Do kinh phí viện trợ, vay nợ nước ngoài là kinh phí không tự chủ (không được xác định tiết kiệm chi), nên doanh thu phản ánh trên tài khoản này luôn bằng với chi phí phát sinh trong kỳ. Mặc dù là tài khoản phản ánh doanh thu trong kỳ từ nguồn viện trợ không hoàn lại và nguồn vay nợ nước ngoài theo dự án, nhưng số liệu không phản ánh toàn bộ nguồn thu nhận được trong kỳ mà chỉ phản ánh bằng với số đơn vị đã tính vào chi phí tương ứng.

- Đối với quy định hạch toán TK 514 “Thu phí được khấu trừ, để lại”: Doanh thu phản ánh trên tài khoản này là số phí được khấu trừ, để lại cho đơn vị tương ứng với chi phí đã phát sinh trong kỳ và số tiết kiệm chi từ phần kinh phí chi thường xuyên của nguồn này. Tương tự như đối với TK 511, 512 số liệu phản ánh trên TK 514 cũng không phản ánh toàn bộ doanh thu từ nguồn phí được khấu trừ, để lại mà đơn vị được hưởng trong kỳ, mà chỉ phản ánh doanh thu tương ứng với số đơn vị đã tính vào chi phí trong kỳ.

Hạch toán đối với nhóm tài khoản doanh thu liên quan đến cung cấp dịch vụ công của ĐVSNCL tự chủ tài chính

Nhóm này bao gồm các TK 515 “Doanh thu tài chính” và TK 531 “Doanh thu hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ”.

- Đối với TK 515 “Doanh thu tài chính”: Phản ánh doanh thu từ các khoản lãi; cổ tức, lợi nhuận được chia và các khoản thu tài chính khác phát sinh tại đơn vị theo cơ chế tài chính, bao gồm lãi tiền gửi ngân hàng; Lãi đầu tư trái phiếu, tín phiếu; Chiết khấu thanh toán; Cổ tức lợi nhuận được chia cho giai đoạn sau ngày đầu tư; Lãi chuyển nhượng vốn; Thu nhập về đầu tư mua bán chứng khoán; Lãi chênh lệch tỷ giá, lãi bán ngoại tệ, lãi chuyển nhượng vốn khi thanh lý các khoản góp vốn liên doanh; Cổ tức, lợi nhuận được chia và các khoản doanh thu tài chính khác.

Việc quy định hạch toán ngay một số khoản lãi tiền gửi ngân hàng vào các quỹ đặc thù hoặc Quỹ Phát triển hoạt động sự nghiệp của đơn vị dẫn đến thông tin trên báo cáo tài chính phản ánh chưa đúng doanh thu tài chính của đơn vị trong kỳ báo cáo.

- Đối với TK 531 “Doanh thu hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ”, phản ánh doanh thu của hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ ở các đơn vị mà cơ chế tài chính cho phép phát sinh các hoạt động này. Bao gồm doanh thu về bán sản phẩm, hàng hoá, ấn chỉ, cung cấp dịch vụ; doanh thu từ các đề tài, dự án liên doanh, liên kết ký hợp đồng với các tổ chức, cá nhân; doanh thu từ dịch vụ đào tạo, dạy nghề; dịch vụ y tế... Đơn vị phải mở sổ chi tiết để theo dõi từng loại doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ.

Doanh thu được ghi nhận vào tài khoản này là các khoản doanh thu bán hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ được xác định tương đối chắc chắn. Trường hợp trong hợp đồng quy định người mua được quyền trả lại sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã mua theo những điều kiện cụ thể, đơn vị chỉ được ghi nhận doanh thu khi những điều kiện cụ thể đó không còn tồn tại và người mua không còn được quyền trả lại sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã cung cấp.

Các khoản được hạch toán điều chỉnh giảm doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ trong kỳ gồm: Chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại. Khi lập báo cáo tài chính tất cả các loại thuế gián thu không bao gồm trong chỉ tiêu doanh thu hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ. Tuy nhiên, hiện nay, chế độ kế toán chưa có các quy định liên quan đến việc xác định giá trị để ghi nhận doanh thu, thời điểm ghi nhận, nguyên tắc và điều kiện ghi nhận doanh thu khi cung cấp hàng hóa, dịch vụ công nên thực tế có nhiều cách hiểu và áp dụng khác nhau.

Hạch toán đối với các khoản thu nhập khác

Về hạch toán đối với TK 711 “Thu nhập khác”: Thu nhập khác là các khoản thu nhập không phát sinh thường xuyên, chưa được phản ánh vào loại tài khoản doanh thu (loại 5). Trong đó, khoản thu tiền phạt do khách hàng vi phạm hợp đồng được quy định hạch toán là thu nhập khác của đơn vị, tuy nhiên đối với khoản thu này cần làm rõ trong trường hợp hợp đồng vẫn tiếp tục thực hiện thì đơn vị phải ghi giảm giá trị tài sản và khoản thanh toán cho nhà cung cấp để phản ánh đúng bản chất nghiệp vụ phát sinh.

Trong bối cảnh hiện nay, nền kinh tế thị trường Việt Nam đã phát triển và dần hoàn thiện thì yêu cầu đòi hỏi đối với công cụ kế toán càng cao, tầm ảnh hưởng tới xã hội càng sâu rộng. Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp theo Thông tư số 107/2017/TT-BTC được ban hành khi chưa có chuẩn mực kế toán công Việt Nam. Hiện nay, Bộ Tài chính đã ban hành 2 đợt Chuẩn mực kế toán công Việt Nam, gồm 11 chuẩn mực trong đó có 3 chuẩn mực quy định về kế toán doanh thu gồm: VPSAS 23 “Doanh thu từ các giao dịch không trao đổi”; VPSAS 9 “Doanh thu từ các giao dịch trao đổi”; VPSAS 11 “Hợp đồng xây dựng”. Các chuẩn mực này đều thừa nhận hầu hết các nội dung của Chuẩn mực quốc tế công tương ứng; trong đó, quy định rõ các nguyên tắc xác định giá trị, thời điểm và điều kiện ghi nhận doanh thu của đơn vị công.

Trong các quyết định ban hành Chuẩn mực kế toán đã giao cho các đơn vị thuộc Bộ Tài chính nghiên cứu nội dung chuẩn mực kế toán công Việt Nam; vận dụng các thông lệ tốt, phù hợp để trình cấp có thẩm quyền bổ sung, sửa đổi các chế độ kế toán áp dụng cho các đơn vị kế toán trong lĩnh vực công và các văn bản pháp luật có liên quan, phù hợp với quy định hiện hành.

Do đó, thời gian tới, cần sớm nghiên cứu sửa đổi chế độ kế toán hành chính sự nghiệp theo Thông tư số 107/2017/TT-BTC, trong đó đối với kế toán doanh thu cần hướng dẫn về nguyên tắc kế toán, việc xác định thời điểm, ước tính giá trị ghi nhận doanh thu… phù hợp với quy định của Chuẩn mực kế toán công Việt Nam, làm minh bạch các nguồn lực hiện có tại các ĐVSNCL, đặc biệt là các nguồn lực ngoài NSNN đang duy trì hoạt động của ĐVSNCL.

Tài liệu tham khảo:

1. Chính phủ (2021), Nghị định số 60/2021/NĐ-CP ngày 21/6/2021 quy định cơ chế tự chủ tài chính của đơn vị sự nghiệp công lập;
2. Hệ thống chuẩn mực kế toán công quốc tế (IPSAS);
3. Quyết định số 1676/QĐ-BTC ngày 01/9/2021 của Bộ Tài chính về công bố Chuẩn mực kế toán công Việt Nam đợt 01;
4. Quyết định số 1366/QĐ-BTC ngày 6/7/2022 của Bộ Tài chính về công bố Chuẩn mực kế toán công Việt Nam đợt 2;
5. Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp ban hành theo Thông tư số 107/2017/TT-BTC của Bộ Tài chính.