Khái niệm kế toán quản trị chiến lược

Xuất phát từ quan điểm của Simmonds cho rằng, KTQT nên vượt ra ngoài định hướng nội bộ, không chỉ quan tâm đến doanh nghiệp (DN), các khoản mục chi phí, mà còn quan tâm nhiều hơn đến môi trường bên ngoài. Vì vậy, KTQT chiến lược (SMA) ra đời sẽ giúp các DN thu thập chiến lược thông tin liên quan đến thị phần, dòng tiền và sử dụng tài nguyên của đối thủ cạnh tranh.

Theo đó, SMA cung cấp, phân tích số liệu MA về DN và đối thủ cạnh tranh, cho việc sử dụng thông tin trong phát triển và kiểm soát chiến lược kinh doanh, đặc biệt là các mức liên quan và các xu hướng về chi phí thực tế, giá cả, khối lượng, thị phần, dòng tiền và nhu cầu của tổng nguồn lực DN (Simmonds, 1981). SMA tư vấn cho các nhà quản trị trong hoạch định, thực hiện và phân tích chiến lược (Kaplan và Atkinson, 2014), hỗ trợ người quản lý trong việc ra quyết định đặt trọng tâm vào chiến lược trong nền kinh tế hội nhập và cạnh tranh (Ojua, 2016) thông qua việc định hướng và kiểm soát hoạt động chiến lược (Ma và Tayles, 2009).

SMA được coi là một tập hợp các kỹ thuật MA có định hướng chiến lược (Cadez và Guiding, 2008), hoặc đại diện cho một nhóm các kỹ thuật và phương pháp hỗ trợ cho mục tiêu của đơn vị trong phạm vi chiến lược nhằm cung cấp thông tin cho việc xây dựng chiến lược tổ chức và hỗ trợ thực hiện, bằng cách khuyến khích hành vi tích hợp với chiến lược và qua việc ứng dụng các kỹ thuật MA nhằm giảm chi phí, tăng chất lượng sản phẩm, và đánh giá thành quả hoạt động của tổ chức (Almaryani và Sadik, 2012).

Nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán quản trị chiến lược dưới góc nhìn của lý thuyết dự phòng

Lý thuyết dự phòng

Lý thuyết dự phòng coi các tổ chức là hệ thống mở và thích ứng. Lý thuyết này khẳng định sự phù hợp giữa cơ cấu tổ chức và các yếu tố dự phòng ảnh hưởng đến hoạt động của tổ chức ở các cấp độ. Thực tế, không có một cơ cấu nào là tốt nhất cho một tổ chức, do vậy, thành quả hoạt động của tổ chức phụ thuộc vào nền tảng của tổ chức đó cũng như khả năng ứng phó với sự không chắc chắn của môi trường kinh doanh, hoặc phụ thuộc vào mức độ hợp lý của cơ cấu tổ chức mà tổ chức đó lựa chọn và chịu tác động của nhiều yếu tố (Chenhall, 2008; Islam và Hu, 2012). Cơ cấu tổ chức được mô tả như một công cụ chức năng có thể nhận biết, quan sát và đo lường được và có chức năng trong khuôn khổ lý thuyết dự phòng, vì vậy, cơ cấu tổ chức sẽ được điều chỉnh khi có sự thay đổi của các yếu tố dự phòng.

Dựa trên quan điểm của lý thuyết dự phòng, MA được coi là thành phần của cơ cấu tổ chức, vì vậy, quá trình áp dụng MA cụ thể sẽ được điều chỉnh để phù hợp với các biến theo ngữ cảnh trong một tổ chức. Các DN khác nhau sẽ có hệ thống MA khác nhau tùy thuộc vào đặc điểm và môi trường của DN đang hoạt động. Trong bối cảnh KTQT chiến lược, cách tiếp cận dự phòng dựa trên tiền đề không có hệ thống kế toán chung phù hợp với tất cả các tổ chức trong mọi hoàn cảnh (Otley, 1980; Islam và Hu, 2012).

Do đó, muốn thiết lập một hệ thống SMA thích hợp với DN thì phải dựa vào đặc thù của DN và môi trường mà DN đó đang hoạt động. Nói cách khác, việc thiết lập một mô hình SMA sẽ phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác nhau, ví dụ như: ngành nghề kinh doanh, lĩnh vực hoạt động, cấu trúc bộ máy quản lý, quy mô DN, trình độ công nghệ và chiến lược kinh doanh... Dựa trên quan điểm dự phòng nhiều nghiên cứu đã khẳng định và nhấn mạnh tầm quan trọng của lý thuyết dự phòng trong việc khám phá các nhân tố tác động đến việc áp dụng SMA...

Các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán quản trị chiến lược

Nghiên cứu này thực hiện dựa trên phân tích, đánh giá và tổng hợp các công trình nghiên cứu trước đây dựa trên quan điểm dự phòng để nhận diện các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng SMA. Lý thuyết dự phòng nhấn mạnh rằng, không có hệ thống kế toán chung phù hợp với tất cả các DN trong mọi hoàn cảnh, các DN sẽ thiết lập một hệ thống kế toán thích hợp tùy thuộc đặc điểm và môi trường kinh doanh của mình đang hoạt động. Vì vậy, để thiết lập hệ thống SMA trong DN sẽ phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác nhau như: Quy mô DN, Mức độ cạnh tranh, Cấu trúc bộ máy quản lý, Trình độ công nghệ, và Chiến lược kinh doanh…

- Quy mô DN: Quy mô DN tác động đến cả cấu trúc lẫn việc sử dụng các công cụ kiểm soát quản lý trong DN. Trên thực tế, các DN lớn hơn thường có cấu trúc phức tạp hơn nên các công cụ kiểm soát, quản lý cũng trở nên phức tạp hơn, đồng thời các chi phí và thời gian của việc xử lý thông tin của các DN này cũng tăng lên (Guilding, 1999).

Mặt khác, các DN lớn hơn thường có tổng nguồn lực lớn hơn và hệ thống thông tin nội bộ tốt hơn, vì vậy, việc phổ biến và áp dụng SMA sẽ thuận lợi hơn các DN nhỏ. Dựa trên quan điểm dự phòng có thể thấy, việc thiết lập hệ thống SMA trong mỗi DN sẽ khác nhau tùy thuộc vào đặc điểm hoạt động của DN đó. Các DN có quy mô càng lớn đồng nghĩa các vấn đề phát sinh liên quan đến kiểm soát, quản lý cũng trở nên phức tạp hơn, việc xử lý thông tin trong DN cũng tăng lên, điều này đòi hỏi hệ thống thông tin kế toán càng cao, càng phức tạp.

Do đó, đây có thể là tiền đề để các DN quan tâm và thúc đẩy việc áp dụng SMA nhiều hơn bởi quy mô càng tăng thì quá trình ra quyết định chiến lược trong DN càng cần có những thông tin về chi phí chi tiết và chính xác hơn. Hơn nữa, khi quy mô càng được mở rộng, DN càng dễ dàng tiếp cận được các nguồn lực và điều kiện để áp dụng các phương pháp, kỹ thuật quản lý, tính toán chi phí mới hơn và chi tiết hơn để phục vụ cho nhu cầu phát triển của mình.

Nhiều nghiên cứu dựa trên lý thuyết dự phòng đã chứng minh rằng, quy mô DN có tác động đáng kể đến việc sử dụng KTQT trong quá trình tổ chức, kinh doanh của DN (Haldma và Laats, 2002; Abdel-Kader và Luther, 2008) cũng như sử dụng các kỹ thuật SMA để ra quyết định (Cadez và Guilding, 2008; Cinquini và Tennucci, 2010).

- Mức độ cạnh tranh: Dưới góc nhìn của lý thuyết dự phòng, các công cụ cụ thể của một hệ thống kế toán sẽ phụ thuộc vào môi trường kinh doanh của DN, như vậy, việc sử dụng SMA phụ thuộc vào mức độ cạnh tranh trong lĩnh vực mà DN đó đang tham gia. Trong điều kiện môi trường kinh doanh hiện đại đồng nghĩa với sự cạnh tranh ngày càng khốc liệt, các DN cần phải linh hoạt hơn với những biến động bên ngoài bởi các hành động và phản ứng của đối thủ có thể rất khó dự đoán.

Do đó, để đối phó với các đối thủ cạnh tranh về nguồn nguyên liệu, nhân lực, chất lượng và sự đa dạng hóa của sản phẩm, dịch vụ, giá cả, kênh phân phối... các DN cần xây dựng một hệ thống quản trị và MA để tạo cơ sở cho việc cải thiện các quyết định của nhà quản lý (Libby và Waterhouse, 1996) bởi duy trì một hệ thống MA hiệu quả sẽ gia tăng lợi thế cạnh tranh khi thị trường ngày càng khốc liệt (Cooper, 1995). Nói cách khác, trong nền kinh tế hội nhập và cạnh tranh DN cần vận dụng các kỹ thuật SMA nhiều hơn để hỗ trợ nhà quản lý trong việc ra quyết định đặt trọng tâm vào chiến lược (Ojua, 2016). Các thông tin được cung cấp từ SMA sẽ giúp cho nhà quản lý DN thực hiện kiểm soát chiến lược trên cơ sở xác định năng lực cạnh tranh chủ yếu và các giới hạn về năng lực trên cả khía cạnh tài chính lẫn khía cạnh phi tài chính của chiến lược kinh doanh đã xây dựng. Collier và Gregory (1995) nhận thấy, mức độ cạnh tranh càng cao thì nhu cầu áp dụng SMA để ra quyết định của các đơn vị càng lớn, tức là, mức độ cạnh tranh có ảnh hưởng tích cực đến việc triển khai vận dụng SMA trong DN (Kariuki và Kamau, 2016).

- Phân cấp quản lý: Phân cấp quản lý chỉ mức độ phân quyền, phân công trách nhiệm và quyền hạn về việc lập kế hoạch, kiểm soát hoạt động và thông tin đối với các nhà quản trị (Chenhall và Morris, 1986). Trong bối cảnh SMA, cách tiếp cận lý thuyết dự phòng dựa trên tiền đề rằng không có hệ thống kế toán nào phù hợp với mọi tổ chức trong mọi hoàn cảnh. Các tổ chức phải đạt được sự cân bằng giữa việc cho phép các bộ phận trong tổ chức phản ứng với môi trường thông qua sự thay đổi và nhu cầu kiểm soát, kết nối với tất cả các bộ phận trong tổ chức. Do đó, việc phân quyền ra quyết định cho các bộ phận cấp thấp hơn sẽ mở rộng phạm vi của lãnh đạo cấp trung và cho phép các bộ phận trong DN quyền tự do quan trọng để tạo sự cân bằng. Điều này cho phép nhà quản trị cấp dưới thay đổi hệ thống quản trị và hệ thống MA kịp thời nhằm đáp ứng các nhu cầu trong tổ chức.

Ngược lại, nếu cấu trúc quản lý trong các DN theo mô hình tập quyền đồng nghĩa với việc các bộ phận không thể tự đưa ra quyết dẫn đến các phản ứng của DN với những thay đổi của môi trường kinh doanh sẽ bị hạn chế. Vấn đề này sẽ ảnh hưởng không nhỏ đến năng lực cạnh tranh của DN và là rào cản đối với việc áp dụng SMA để cung cấp thông tin cho nhà quản lý ra quyết định chiến lược. Abdel-Kader và Luther (2008) cho rằng, phân cấp quản lý sẽ làm thay đổi việc áp dụng MA và SMA trong DN bởi các nhà quản trị các cấp khi được ủy quyền nhiều hơn thì sẽ chịu trách nhiệm nhiều hơn trong việc hoạch định, thực hiện và kiểm soát tất cả các hoạt động của DN. Chính điều này đã tạo động lực thúc đẩy nhà quản trị triển khai ứng dụng các công cụ hiện đại trong quản trị DN, trong đó có công cụ SMA để hoàn thành các nhiệm vụ được giao và phân cấp quản lý có tầm quan trọng đặc biệt và được coi là trọng tâm của SMA (Chenhall, 2008). Nhiều nghiên cứu đã dựa trên quan điểm dự phòng để kiểm tra mức độ ảnh hưởng của phân cấp quản lý đến việc áp dụng SMA/sử dụng các kỹ thuật SMA trong DN (Cadez và Guilding, 2008; Cinquini và Tennucci, 2010; Ojra, 2014).

- Trình độ công nghệ: Công nghệ được cho là nền tảng trong hệ thống quản trị của đơn vị (Cadez và Guilding, 2008), vì vậy nó ảnh hưởng đáng kể đến hệ thống thông tin kế toán (Otley, 1980) và tốc độ thay đổi công nghệ tăng lên làm ảnh hưởng đến hệ thống KTQT (Scapens và cộng sự, 2003). Dưới góc nhìn của khung lý thuyết dự phòng, công nghệ có vai trò quan trọng thúc đẩy thực hiện SMA. Vấn đề này được lý giải rằng, các công nghệ sản xuất mới sẽ làm thay đổi cấu trúc chi phí, các quy trình công nghệ có thể phức tạp hơn nên hệ thống kế toán cũng có khả năng trở nên phức tạp hơn (Ojra, 2014) và khi công nghệ tiếp tục phát triển thì KTQT có thể trở nên phức tạp và cần phải phát triển hơn để thích ứng với công nghệ (Haldma và Laats, 2002). Chính vì vậy, yêu cầu đặt ra đối với nhà quản lý cần có những thay đổi trong quá trình ra quyết định ngắn hạn cũng như hoạch định các chiến lược dài hạn. Do đó, việc áp dụng SMA là điều rất cần thiết để truyền tải, cung cấp thông tin thích hợp cho nhà quản lý trong quá trình quản trị điều hành DN. Nói cách khác, khi DN có trình độ công nghệ sản xuất tiên tiến thì nhu cầu áp dụng SMA sẽ cao hơn. Choe (2004) nhận thấy, tồn tại mối quan hệ đáng kể giữa trình độ công nghệ sản xuất và thông tin do MA cung cấp cho lãnh đạo. Một số nghiên cứu đã xác nhận rằng, trình độ công nghệ hoặc sử dụng công nghệ sản xuất tiên tiến có ảnh hưởng đáng kể đến việc áp dụng/thực hiện SMA trong DN (Ojra, 2014; Kariuki và Kamau, 2016; Amanollah Nejad Kalkhouran và cộng sự, 2017).

- Chiến lược kinh doanh: Chiến lược là định hướng và phạm vi của một tổ chức về dài hạn nhằm giành lợi thế cạnh tranh cho tổ chức thông qua việc định dạng các nguồn lực của nó trong môi trường thay đổi, để đáp ứng nhu cầu thị trường và thỏa mãn mong đợi của các bên hữu quan (Johnson và Scholes, 1999). Trong bối cảnh dự phòng, chiến lược có vai trò quan trọng và là một yếu tố nội bộ cốt lõi cần khám phá khi xem xét khía cạnh dự phòng của MA trong DN. Sự lựa chọn chiến lược của một DN sẽ ảnh hưởng đến hệ thống kiểm soát quản lý trong DN đó, tức là, các loại kế hoạch và chiến lược tổ chức khác nhau có khả năng tạo ra cấu trúc hệ thống kiểm soát khác nhau. Các DN tham gia vào việc phát triển sản phẩm liên tục và tìm kiếm các phân khúc thị trường mới trở nên khác biệt và yêu cầu các biện pháp kiểm soát phức tạp, tức là, cần có một một hệ thống quản trị và KTQT phức tạp hơn để tạo cơ sở cho việc cải thiện các quyết định của nhà quản lý. Điều này sẽ là động lực thúc đẩy các nhà quản lý DN áp dụng các công cụ hiện đại trong quản trị DN, đặc biệt là các công cụ của SMA để xây dựng và hoạch định các chiến lược kinh doanh phù hợp và hiệu quả hơn. Nói cách khác, các loại chiến lược kinh doanh trong DN đóng vai trò quan trọng trong việc thực hiện SMA (Cadez và Guilding, 2008). Dựa trên quan điểm của khung dự phòng, nhiều nghiên cứu ủng hộ và cho rằng nhân tố chiến lược có tác động đáng kể đến thực hiện SMA (Cravens và Guilding 2001; Cadez và Guilding, 2008; Cinquini và Tennuci, 2010; Ojra, 2014).

Kết luận

Hội nhập nền kinh tế thế giới đồng nghĩa với việc mở ra nhiều cơ hội cho cộng đồng DN thâm nhập vào các thị trường toàn cầu. Mặc dù vậy, các DN cũng đang phải đối mặt với những áp lực cạnh tranh ngày càng lớn từ các đối thủ về sự đa dạng và chất lượng sản phẩm, về giá cả, công nghệ sản xuất, nguồn cung ứng nguyên liệu... Các thông tin liên quan đến đối thủ cạnh tranh đang được rất nhiều các nhà quản trị DN quan tâm, bởi nắm bắt được các thông tin này sẽ giúp DN định vị được lợi thế cạnh tranh so với các đối thủ thông qua việc so sánh chi phí, cơ cấu chi phí thu thập được từ đối thủ cạnh tranh. Để thu thập các thông tin này, SMA ra đời đã giúp các DN thu thập chiến lược thông tin của đối thủ cạnh tranh.

Tuy nhiên, dưới góc nhìn từ các nghiên cứu trước đây dựa trên tiền đề của lý thuyết dự phòng có thể khẳng định, để thiết lập một mô hình SMA hiệu quả sẽ tùy thuộc vào đặc thù của từng DN, môi trường mà DN đó đang hoạt động và phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác nhau. Do đó, với kỳ vọng làm rõ hơn về các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng SMA trong các DN, nghiên cứu này đã thực hiện một phân tích, đánh giá và tổng hợp công trình nghiên cứu trước đây dựa trên quan điểm dự phòng để nhận diện các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng SMA.

Kết quả nghiên cứu đã nhận diện được một số nhân tố có thể ảnh hưởng đến việc áp dụng SMA trong các DN, bao gồm: Quy mô DN; Mức độ cạnh tranh; Phân cấp quản lý; Trình độ công nghệ và Chiến lược kinh doanh.

Tài liệu tham khảo:

1. Abdel-Kader, M., Luther, R. (2008), The impact of firm characteristics on management accounting practices: A UK-based empirical analysis, The British Accounting Review, 40(1), 2-27;
2. AlMaryani, M. A. H., Sadik, H. H. (2012), Strategic management accounting techniques in Romanian companies: Some survey evidence, Procedia Economics and Finance, 3, 387-396;
3. Amanollah Nejad Kalkhouran, A., Hossein Nezhad Nedaei, B., Abdul Rasid, S.Z. (2017), The indirect effect of strategic management accounting in the relationship between CEO characteristics and their networking activities, and company performance. Journal of Accounting & Organizational Change, 13(4), 471-491;
4. Bromwich, M., Bhimani, A. (1994), Management accounting: pathways to progress. London: Chartered Institute of Management Accountants;
5. Cadez, S., Guilding, C. (2008), An exploratory investigation of an integrated contingency model of strategic management accounting, Accounting, organizations and society, 33(7-8), 836-863;
6. Chenhall, R. H. (2008), Accounting for the Horizontal Organization. In Christopher S. Chapman, Anthony G. Hopwood, and Michael D. Shields (Eds.). Handbook of Management Accounting Research, 1207-1233;
7. Chenhall, R. H., Morris, D. (1986), The impact of structure, environment, and interdependence on the perceived usefulness of management accounting systems, The Accounting Review, 61(1), 16-35;
8. Choe, J. M. (2004), The consideration of cultural differences in the design of information systems, Information & Management, 41(5), 669-684;
9. Cinquini, L., Tenucci, A. (2010), Strategic management accounting and business strategy: a loose coupling?, Journal of Accounting & organizational change, 6(2), 228-259;
10. Collier, P., Gregory, A. (1995), Strategic management accounting: a UK hotel sector case study, International Journal of Contemporary Hospitality Management, 7(1), 16-21;
11. Cooper, R. G. (1995), Developing new products on time, in time. Research-Technology Management, 38(5), 49-57;
12. Cravens, K. S., Guilding, C. (2001), An empirical study of the application of strategic management accounting techniques, Advances in Management Accounting, 10, 95-124;
13. Guilding, C. (1999),Competitor-focused accounting: an exploratory note, Accounting, Organizations and Society, 24(7), 583-595;
14. Haldma, T., & Lääts, K. (2002), Contingencies influencing the management accounting practices of Estonian manufacturing companies, Management accounting research, 13(4), 379-400;
15. Islam, J., Hu, H. (2012), A review of literature on; contingency theory in managerial accounting. African journal of business management, 6(15), 5159-5164;
16. Johnson, G., Scholes, K. (1999), Exploring Corporate Strategy, 5th Edition. Europe: London Prentice Hall;
17. Kaplan, R. S., Norton, D. P. (1996), Strategic learning & the balanced scorecard, Strategy & Leadership, 24(5), 18-24;
18. Kariuki, S. N., Kamau, C. G. (2016), Organizational contingencies influencing the adoption of strategic management accounting practices among manufacturing firms in Kenya, International Journal of Advanced Research in Management and Social Sciences, 5(4), 167-182.