Phương pháp phân biệt các khoản chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn

Chuẩn mực kế toán số 17, thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) ban hành và công bố theo Quyết định 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/2/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, đã hướng dẫn chi tiết về cơ sở để xác định số chênh lệch giữa doanh thu, chi phí ghi nhận theo kế toán và theo chính sách thuế hiện hành. Các khoản chênh lệch này được chia thành hai loại, đó là chênh lệch vĩnh viễn và chênh lệch tạm thời.

- Chênh lệch vĩnh viễn là các khoản chênh lệch phát sinh khi thực hiện quyết toán thuế, cơ quan thuế loại hoàn toàn ra khỏi doanh thu, chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế trong kỳ căn cứ theo luật và các chính sách thuế hiện hành.

- Chênh lệch tạm thời là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm DN ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế.

Khảo sát thực tế cho thấy, tại Việt Nam sự khác biệt giữa hai loại hình chênh lệch vĩnh viễn và chênh lệch tạm thời thể hiện ở những nội dung sau:

Thứ nhất, dựa vào doanh thu và chi phí được ghi nhận: Nếu chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm DN ghi nhận thu nhập, hay chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế, hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế là các khoản chênh lệch tạm thời. Nếu chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí được ghi nhận vào lợi nhuận kế toán nhưng lại không được tính vào thu nhập, chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN là các khoản chênh lệch vĩnh viễn.

Thứ hai, dựa vào giá trị ghi sổ của tài sản: Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh khi giá trị ghi sổ của tài sản lớn hơn cơ sở tính thuế của tài sản đó, hoặc giá trị ghi sổ của nợ phải trả nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh khi giá trị ghi sổ của tài sản nhỏ hơn cơ sở tính thuế của tài sản đó, hoặc giá trị ghi sổ của nợ phải trả lớn hơn cơ sở tính thuế của nó. Nếu chênh lệch không thuộc hai loại chênh lệch tạm thời chịu thuế và chênh lệch tạm thời được khấu trừ thì sẽ là chênh lệch vĩnh viễn.

Thứ ba, dựa vào nghĩa vụ nộp thuế của DN: Khi nghiệp vụ kinh tế phát sinh làm cho nghĩa vụ nộp thuế của DN năm hiện tại tăng hơn so với các năm trong tương lai, đây là khoản “Chênh lệch tạm thời được khấu trừ”; Khi nghiệp vụ kinh tế phát sinh làm cho nghĩa vụ nộp thuế của DN năm hiện tại giảm hơn so với các năm trong tương lai, đây là khoản “Chênh lệch tạm thời chịu thuế”; Còn nếu chênh lệch không thuộc hai loại chênh lệch tạm thời chịu thuế và chênh lệch tạm thời được khấu trừ thì sẽ là chênh lệch vĩnh viễn.

Thứ tư, dựa vào kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của DN: Khi nghiệp vụ kinh tế phát sinh làm cho Thu nhập kế toán trước thuế < Thu nhập tính thuế; hoặc làm cho Doanh thu (kế toán) < Doanh thu (Thuế); hoặc làm cho Chi phí (kế toán) > Chi phí (Thuế). Đây là khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ.

Khi nghiệp vụ kinh tế phát sinh làm cho Thu nhập kế toán trước thuế > Thu nhập tính thuế; hoặc làm cho Doanh thu (kế toán) > Doanh thu (Thuế); hoặc làm cho Chi phí (kế toán) < Chi phí (Thuế). Đây là khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế. Nếu chênh lệch không thuộc hai loại chênh lệch tạm thời chịu thuế và chênh lệch tạm thời được khấu trừ thì sẽ là chênh lệch vĩnh viễn.

Thông qua phương pháp phân biệt các khoản chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn nêu trên sẽ giúp cho những người làm công tác kế toán tại DN dễ dàng nhận diện rõ đâu là nghiệp vụ có gây ra chênh lệch tạm thời hay chênh lệch vĩnh viễn giữa thuế và kế toán? Qua đó, giúp cho việc trình bày thông tin trên báo cáo tài chính của DN trung thực, chính xác và hợp lý hơn.

Một số tình huống cụ thể về chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn

Tình huống thứ nhất: Công ty cổ phần Hoàng Gia áp dụng chế độ kế toán theo Thông tư 200/2014/TT-BTC ban hành ngày 22/12/2014 của Bộ trưởng Bộ Tài chính; Kế toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên, tính thuế giá trị gia tăng theo phương pháp khấu trừ, thuế suất thuế TNDN theo quy định là 20%.

Tại Công ty cổ phần Hoàng Gia trong năm 2016 có tổng thu nhập kế toán là 345.383.000 đồng.  Ngày 1/7/2016, Công ty cổ phần Hoàng Gia đưa vào sử dụng một thiết bị quản lý có nguyên giá 1.200.000.000 đồng. Công ty xác định sẽ tính thời gian khấu hao là 5 năm, theo quy định của thuế thì thời gian khấu hao là 4 năm.

Thời gian khấu hao thiết bị giữa công ty và quy định của thuế không giống nhau làm phát sinh chênh lệch giữa thu nhập tính thuế và lợi nhuận kế toán, cụ thể: Theo thông tin trên thì thu nhập kế toán của Công ty là 345.383.000 đồng. Số tiền khấu hao thiết bị quản lý do kế toán xác định =1.200.000.000 đồng/5*6/12 = 120.000.000 đồng. Số tiền khấu hao thiết bị quản lý do thuế xác định = 1.200.000.000 đồng/4*6/12 = 150.000.000 đồng. Chênh lệch tạm thời chịu thuế = 150.000.000 đồng - 120.000.000 đồng = 30.000.000 đồng, vì doanh thu không đổi nên thu nhập chịu thuế sẽ ít hơn thu nhập kế toán là 30.000.000 đồng. Xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả = 30.000.000 đồng * 20% = 6.000.000 đồng. Kế toán ghi sổ: Nợ TK 8212/ Có TK 347 số tiền là 6.000.000 đồng.

Như vậy thu nhập tính thuế tại Công ty là 315.383.000 đồng; thuế TNDN phải nộp là 63.077.000 đồng, khi đó lợi nhuận kế toán sau thuế của Công ty là 276.306.000 đồng.

- Tình huống thứ hai: Công ty cổ phần Thu Anh áp dụng chế độ kế toán theo Thông tư 200/2014/TT-BTC; Kế toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên, tính thuế giá trị gia tăng theo phương pháp khấu trừ, thuế suất thuế TNDN theo quy định là 20%.

Tại Công ty cổ phần Thu Anh trong năm 2016 có tổng lợi nhuận kế toán là 299.648.000 đồng. Cũng trong năm 2016, Công ty cổ phần Thu Anh trích trước chi phí sửa chữa lớn tài sản cố định sử dụng ở bộ phận bán hàng số tiền 150.000.000 đồng nhưng thực tế trong năm không phát sinh khoản chi phí này. Đồng thời, trong năm 2016 Công ty cổ phần Thu Anh chi tiền mặt nộp phạt vi phạm giao thông số tiền 1.200.000 đồng.

Theo các thông tin trên, kế toán xác định lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế để tiến hành điều chỉnh cho phù hợp với quy định như sau: Lợi nhuận kế toán tại Công ty là 299.648.000 đồng.

Trong năm Công ty trích trước chi phí sửa chữa lớn tài sản cô định nhưng thực tế không phát sinh khoản chi phí này. Do vậy, chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm 2016 là 150.000.000 đồng, từ đó làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại 150.000.000 đồng * 20% tức là 30.000.000 đồng. Kế toán ghi sổ theo bút toán: Nợ TK 243/Có TK 8212 số tiền là 30.000.000 đồng.

Khoản nộp phạt vi phạm giao thông theo quy định không được tính là chi phí hợp lý khi tính thuế TNDN. Do vậy, cần loại khỏi chi phí tính thuế TNDN là 1.200.000 đồng. Khi đó, thu nhập tính thuế tại công ty là 450.848.000 đồng, thuế TNDN phải nộp là 450.848.000 đồng * 20% tức là 239.478.000 đồng.       

Tài liệu tham khảo:

1. Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 “Thuế TNDN” (VAS-17);

2. Thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 của Bộ Tài chính;

3. Thông tư 96/2015/TT-BTC của Bộ Tài chính hướng dẫn về thuế TNDN tại Nghị định 12/2015/NĐ-CP ngày 12/2/2015 của Chính phủ bổ sung một số điều của Thông tư 78/2014/TT-BTC ngày 18/6/2014, Thông tư 119/2014/TT-BTC ngày 25/8/2014, Thông tư 151/2014/TT-BTC ngày 10/10/2014 của Bộ Tài chính.